Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dla kompleksowych usług edukacyjnych świadczonych w ramach autorskiego programu zajęć dla dzieci

Interpretacja indywidualna

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie ustawy bądźustawy usług polegających na prowadzeniu cyklicznych zajęć edukacyjnych dla dzieci w wieku od ok. 6 miesięcy do 6 lat według autorskiego programu „…”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 19 stycznia 2026 r. (data wpływu 19 stycznia 2026 r.) oraz 4 lutego 2026 r.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jesteście Panie wspólniczkami spółki cywilnej, którą prowadzicie od 2022 roku. Działacie w żłobkach, przedszkolach i domach kultury, prowadząc autorskie zajęcia edukacyjne dla dzieci w wieku około 6 miesięcy do 6 lat. Państwa zajęcia łączą muzykę, elementy matematyki, język angielski, zabawy sensoryczne i ruch przy muzyce na żywo.

Od początku Państwa działalności zależało Państwu na tym, aby to, co Państwo robicie, było wartościowe edukacyjnie i rozwijające. Obydwie Panie posiadacie kwalifikacje pedagogiczne do pracy z dziećmi – jedna z Was jest nauczycielką edukacji przedszkolnej i wczesnoszkolnej, druga posiada kwalifikacje pedagogiczne i uprawnienia nauczyciela muzyki. Państwa zajęcia tworzycie w całości samodzielnie. Każdy tydzień to nowy temat, nowy scenariusz i nowy zestaw aktywności stworzonych przez Państwa Spółkę od podstaw.

W ramach przygotowywania zajęć:
- piszą Państwo słowa piosenek,
- tworzą Państwo elementy muzyczne i rytmiczne,
- przygotowują Państwo zabawy matematyczne, sensoryczne i zadania ruchowe,
- tworzą Państwo materiały edukacyjne, często z artykułów codziennego użytku,
- opracowują Państwo autorski sposób wprowadzania języka angielskiego,
- budują Państwo cały przebieg i strukturę lekcji w oparciu o rozwój dziecka.

To wszystko łączy się w autorski program edukacyjny, który ma charakter twórczy, kreatywny i powstaje dzięki Państwa własnej pracy. Wspierają Państwa również instruktorki zatrudnione na umowy zlecenia, które przeszły Państwa szkolenia wewnętrzne i prowadzą zajęcia zgodnie z Państwa metodyką oraz przygotowanymi przez Państwo scenariuszami.

Zajęcia realizują zarówno osoby posiadające kwalifikacje pedagogiczne lub kierunkowe (np. muzyczne, matematyczne), jak i instruktorki wspierające.

Cel Państwo zajęć – edukacja, nie rozrywka.

Państwa celem jest rozwój dziecka poprzez połączenie muzyki, matematyki, języka i ruchu. Chcą Państwo wspierać:
- kompetencje muzyczne,
- umiejętności matematyczne, logicznego myślenia,
- percepcję i pamięć słuchową,
- koordynację ruchową,
- podstawy języka angielskiego,
- umiejętność pracy w grupie i skupienia uwagi.

Zajęcia nie mają charakteru zabawowego, rekreacyjnego ani animacyjnego. Każdy element programu ma określony cel edukacyjny. W części muzyczno-językowej śpiewają Państwo piosenki w języku angielskim, dzięki czemu dzieci naturalnie przyswajają brzmienie języka. Po każdej piosence wyodrębniają Państwo i powtarzają wybrane słowa kluczowe, a następnie są one powtarzane i utrwalane podczas zabaw ruchowych, co pozwala połączyć naukę z działaniem sensorycznym i motorycznym. Już na tym etapie pojawiają się elementy matematyczne (np. rytm, sekwencje, liczenie), które są rozwijane w kolejnej części zajęć – edukacyjno-matematycznej.

Formuły wiekowe

Państwa program został zaplanowany jako proces edukacyjny obejmujący trzy formuły dostosowane do wieku dziecka (6–18 miesięcy, około 1,5–3 lata oraz około 2,5–6 lat). Dzieci mogą rozpocząć udział na dowolnym etapie, a każda formuła rozwija umiejętności odpowiednie do wieku. Jeżeli dziecko uczęszcza do placówki, w której prowadzą Państwo kolejne poziomy zajęć, może kontynuować uczestnictwo w następnych etapach, jednak nie jest to warunek konieczny— każda formuła stanowi samodzielny moduł edukacyjny.

Jak Państwo pracujecie

Zajęcia mają charakter systematyczny i ciągły. Sprzedają Państwo je wyłącznie w: • pakietach miesięcznych, • semestralnych, • lub rocznych. Nie prowadzą Państwo pojedynczych wejść – program opiera się na ciągłości edukacyjnej.

Formalna strona usług – umowy z rodzicami

Wszystkie zajęcia prowadzą Państwo na podstawie indywidualnych umów zawieranych bezpośrednio z rodzicami lub opiekunami prawnymi dzieci. To rodzice są stroną umowy, nabywcą usługi oraz dokonują płatności. Placówki (żłobki, przedszkola) nie są stroną umowy – jedynie udostępniają sale, w których zajęcia mogą być przeprowadzane. Oznacza to, że usługa jest świadczona na rzecz osób fizycznych, a nie na rzecz placówki.

Chcą Państwo jednocześnie zaznaczyć, że wyjątkowo w jednym żłobku maja Państwo zawartą umowę bezpośrednio z placówką. Należy jednak podkreślić, że także w tym przypadku opłaty za zajęcia ponoszą rodzice, a środki te są jedynie zbierane i przekazywane przez dyrekcję, co ma charakter organizacyjny, a nie merytoryczny. Odbiorcą usługi pozostają więc rodzice jako osoby fizyczne, a placówka nie nabywa usługi na własny użytek.

Sporadycznie prowadzą Państwo również jednorazowe warsztaty, w których wynagrodzenie wypłacane jest przez przedszkole. Są to jednak świadczenia incydentalne, o niewielkiej skali, które nie stanowią głównego charakteru naszej działalności.

Dodatkowa Działalność

Prowadzą Państwo także niewielką wypożyczalnię skrzypiec, z której mogą korzystać dzieci lub rodzice zainteresowani rozpoczęciem nauki gry inspirowanej zajęciami. Jest to działalność pomocnicza — jej przychód jest niewielki i nie stanowi odrębnej części działalności.

PKD Państwo działalności - 85.69.Z – działalność wspomagająca edukację (kod przeważający), - 85.59.B – kursy i szkolenia pozaszkolne, - 90.39.Z – działalność wspomagająca twórczość, - 77.22.Z – wynajem artykułów osobistych (skrzypce – działalność pomocnicza).

W uzupełnieniu wniosku na pytania Organu:

1) Które usługi opisane we wniosku są objęte zakresem pytania we wniosku? Czy zakresem pytania objęte są wszystkie usługi świadczone przez Państwa Spółkę w ramach prowadzonej działalności, tj.:
- usługi edukacyjne (zajęcia) prowadzone na podstawie indywidualnych umów zawieranych bezpośrednio z rodzicami lub opiekunami prawnymi dzieci,
- usługi edukacyjne prowadzone na podstawie umowy zawartej ze żłobkiem,
- warsztaty,
- wypożyczalnia skrzypiec?

2) Czy Państwa Spółka jest podmiotem świadczącym usługi, o którym mowa wustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775, ze zm.)?

3) Czy świadczone przez Państwa Spółkę usługi edukacyjne są usługami kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług?

4) Kto będzie stroną umów na świadczenie usług, w przypadku, gdy ww. usługi świadczone są za pośrednictwem zatrudnionych przez Państwa Spółkę osób?

5) Czy w ramach usług w zakresie prowadzenia zajęć edukacyjnych łączących muzykę, naukę elementów matematyki, naukę języka angielskiego, zabawy sensoryczne i ruch przy muzyce realizowane jest jedno świadczenie złożone, składające się z ww. elementów? Czy ww. elementy zajęć mogą być uznane za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne?

6) Który z ww. elementów prowadzonych przez Państwa zajęć edukacyjnych, tj. muzyka, nauka elementów matematyki, nauka języka angielskiego, zabawy sensoryczne i ruch przy muzyce jest zasadniczym elementem prowadzonych przez Państwa spółkę zajęć edukacyjnych, a który elementem pomocniczym?

7) Który z ww. elementów prowadzonych przez Państwa zajęć edukacyjnych objętych zakresem pytania jest wiodący, tj. jest głównym celem prowadzonych zajęć, czyli bez niego nie byłoby konieczności wykonywania pozostałych elementów prowadzonych zajęć? Należy jednoznacznie wskazać, który element jest elementem dominującym?

8) Czy wszystkie elementy wchodzące w skład prowadzonych przez Państwa Spółkę zajęć edukacyjnych objętych zakresem pytania są ze sobą ściśle związane? Należy przedstawić związek przyczynowo-skutkowy z którego wynika, że dla Państwa i dzieci poszczególne elementy składowe zajęć edukacyjnych tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno niepodzielne świadczenie.

9) Czy istnieje możliwość prowadzenia zajęć edukacyjnych bez nauki języka angielskiego?

10) Czy nauka języka angielskiego jest niezbędna do wykonywania wskazanych we wniosku zajęć edukacyjnych? Jeśli tak, należy wskazać, jakie przesłanki/okoliczności świadczą o tej niezbędności.

11) Czy nauczanie języka angielskiego stanowi usługę w zakresie kształcenia?

12) Czy opisane we wniosku nauczanie języka angielskiego stanowi usługi nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, świadczone przez nauczycieli?

13) Czy nauczanie języka angielskiego, jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego?

wskazali Państwo:

1) Zakres usług objętych pytaniem

Pytanie: Które usługi opisane we wniosku są objęte zakresem pytania?

Odpowiedź: Zakresem pytania objęte są wyłącznie usługi edukacyjne polegające na prowadzeniu cyklicznych, systematycznych zajęć edukacyjnych dla dzieci w wieku od ok. 6 miesięcy do 6 lat realizowanych według autorskiego programu edukacyjnego Spółki „…”.

Zajęcia prowadzone są według ustalonej melodyki, cyklicznie (w ramach grup)/określoną strukturą zajęć i celami edukacyjnymi. W okresie trwania umów, zajęcia realizowane są w cyklu tygodniowym, czyli co tydzień realizowany jest odrębny temat/scenariusz zajęć w ramach programu „…”, przy zachowaniu stałej struktury zajęć oraz powtarzalnych elementów metodycznych.

Na dzień sporządzenia niniejszego pisma Spółka prowadzi łącznie 39 grup, w tym 37 grup realizowanych w żłobkach oraz 2 grupy realizowane w placówkach przedszkolnych. We wszystkich przypadkach przedmiotem świadczenia jest ta sama kompleksowa usługa edukacyjna realizowana według programu „… (ta sama struktura zajęć, metodyka i cele edukacyjne), dostosowana do wieku dzieci.

Usługi te są realizowane:

- na podstawie indywidualnych umów zawieranych bezpośrednio z rodzicami lub opiekunami prawnymi dzieci zarówno w żłobku, jak i w przedszkolu, oraz

- w jednym przypadku - w formule organizacyjno-rozliczeniowej realizowanej za pośrednictwem podmiotu prowadzącego placówkę (żłobek), polegającej na tym, że środki na realizację zajęć pochodzą od rodziców dzieci uczestniczących w zajęciach, natomiast rozliczenie ze Spółką następuje za pośrednictwem placówki (Spółka wystawia fakturę na podmiot prowadzący placówkę, a płatność jest przekazywana Spółce przez placówkę). Zajęcia te nie są wykupywane „hurtowo” dla wszystkich dzieci w placówce, a uczestniczą w nich wyłącznie te dzieci, których rodzice/opiekunowie podjęli decyzję o udziale dziecka w zajęciach i dokonują z tego tytułu odrębnej opłaty.

Zakresem niniejszego wniosku nie są objęte inne formy działalności Spółki, w szczególności: • jednorazowe warsztaty tematyczne o charakterze incydentalnym, • wypożyczanie instrumentów (działalność pomocnicza).

2) Rodzaj umów

Pytanie: Czy Państwa Spółka jest podmiotem świadczący m usługi, o których mowa w ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź: Spółka nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa oświatowego.

Spółka nie prowadzi przedszkola, żłobka ani innej placówki oświatowej.

Jednocześnie Spółka prowadzi działalność edukacyjną w formie pozaszkolnych zajęć edukacyjnych dla dzieci, realizowanych według autorskiego programu edukacyjnego w placówkach, w których przebywają dzieci (żłobki i placówki przedszkolne). Głównym przedmiotem działalności Spółki są systematyczne zajęcia edukacyjne dla dzieci, a nie organizacja wydarzeń jednorazowych.

3) Status podmiotu z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT

Pytanie: Czy Spółka jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT?

Odpowiedź: Nie. Spółka nie jest podmiotem, o który m mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, tj. nie jest jednostką objętą systemem oświaty.

Jednocześnie świadczone przez Spółkę usługi prowadzone są według ustalonego programu edukacyjnego i mają jasno określone cele dydaktyczne oraz rozwojowe. Usługi te mają charakter edukacyjny/kształceniowy, nie są natomiast rekreacyjne, animacyjne ani rozrywkowe.

4) Charakter usług edukacyjnych

Pytanie: Kto będzie stroną umów na świadczenie usług, w przypadku, gdy ww. usługi świadczone są za pośrednictwem zatrudnionych przez Państwa Spółkę osób?

Odpowiedź: Stroną umów na świadczenie usług edukacyjnych zawsze jest Spółka.

Usługi edukacyjne są realizowane zarówno osobiście przez wspólniczki Spółki, jak również przez osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych.

Niezależnie od formy współpracy z osobami prowadzącymi zajęcia, odpowiedzialność za organizację, program, przebieg oraz jakość usług edukacyjnych ponosi Spółka. W jednym przypadku rozliczenie następuje za pośrednictwem podmiotu prowadzącego placówkę (żłobek) - Spółka wystawia fakturę na podmiot prowadzący placówkę, a płatność jest przekazywana Spółce przez placówkę - przy czym placówka pełni w tym zakresie wyłącznie rolę organizacyjno-rozliczeniową. Zajęcia nie są wykupywane „hurtowo” dla wszystkich dzieci w placówce - uczestniczą w nich wyłącznie te dzieci, których rodzice/opiekunowie podjęli decyzję o udziale dziecka w zajęciach i dokonują z tego tytułu odrębnej opłaty.

Osoby prowadzące zajęcia działają w imieniu i na rzecz Spółki, zgodnie z opracowaną przez Spółkę metodyką, programem edukacyjnym oraz standardami prowadzenia zajęć. Spółka zapewnia szkolenie wewnętrzne prowadzących oraz przygotowanie do realizacji zajęć zgodnie ze scenariuszami oraz bieżące wsparcie merytoryczne i kontrolę zgodności prowadzenia zajęć z metodyką programu. Osoby prowadzące zajęcia posiadają przygotowanie merytoryczne adekwatne do charakteru zajęć oraz umiejętności i doświadczenie w pracy z dziećmi w wieku wczesnodziecięcym, a ich dobór każdorazowo uwzględnia wymóg prowadzenia zajęć zgodnie z metodyką programu „…”.

5) Charakter świadczenia - jedno czy wiele?

Pytanie: Czy realizowane jest jedno świadczenie złożone?

Odpowiedź: Tak. Zajęcia stanowią jedno świadczenie złożone, którego celem jest edukacja dziecka. Poszczególne elementy (muzyka, matematyka, elementy języka angielskiego, zabawy sensoryczne i ruch przy muzyce) są ze sobą ściśle powiązane i wspólnie realizują jeden cel edukacyjny.

6) Element dominujący i pomocnicze

Pytanie: Który element jest zasadniczy, a które pomocnicze?

Odpowiedź: Elementem zasadniczym jest kompleksowa usługa edukacyjna w ramach programu „…”, polegająca na realizacji celów dydaktycznych oraz rozwojowych dostosowanych do wieku dzieci. Muzyka, matematyka, elementy języka angielskiego oraz aktywności sensoryczno-ruchowe stanowią metody i narzędzia dydaktyczne wykorzystywane w ramach tej jednej usługi, wzajemnie się uzupełniają i nie są oferowane jako odrębne świadczenia.

7) Element wiodący

Pytanie: Który element jest wiodący i dominujący?

Odpowiedź: Elementem dominującym jest całościowy proces edukacyjny realizowany w formule wczesnodziecięcych zajęć edukacyjnych według programu „…”, którego celem jest rozwój dziecka poprzez jednoczesne łączenie treści muzycznych, matematycznych, językowych oraz sensoryczno-ruchowych.

Poszczególne elementy programu nie funkcjonują samodzielnie i nie realizują odrębnych celów, a ich znaczenie wynika wyłącznie z realizacji wspólnego celu edukacyjnego. Elementy programu są zaprojektowane jako wzajemnie powiązane i realizowane łącznie w ramach jednej struktury zajęć.

8) Związek przyczynowo-skutkowy elementów

Pytanie: Czy elementy są ze sobą ściśle związane?

Odpowiedź: Tak. Wszystkie elementy zajęć pozostają ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym, dydaktycznym i organizacyjnym. Z perspektywy ekonomicznej i gospodarczej stanowią jedno, niepodzielne świadczenie edukacyjne. Brak któregokolwiek z elementów osłabiłby realizację celu edukacyjnego programu.

9) Możliwość prowadzenia zajęć bez języka angielskiego

Pytanie: Czy możliwe jest prowadzenie zajęć bez języka angielskiego?

Odpowiedź; W ramach programu „…” elementy języka angielskiego stanowią stały składnik zajęć i są przewidziane scenariuszami (np. powitania, proste polecenia, piosenki, utrwalanie słownictwa tematycznego). Spółka nie oferuje w ramach programu „…” wariantu zajęć całkowicie pozbawionego elementów języka angielskiego.

10) Niezbędność języka angielskiego

Pytanie: Czy nauka języka angielskiego jest niezbędna?

Odpowiedź: Elementy języka angielskiego są istotnym i stałym składnikiem programu „…” i służą realizacji jego celów edukacyjnych w zakresie rozwoju językowego dzieci. Jednocześnie nie stanowią odrębnego kursu językowego, lecz są realizowane w ramach kompleksowej usługi edukacyjnej.

11) Czy nauczanie języka angielskiego jest usługą kształcenia?

Odpowiedź: Elementy języka angielskiego realizowane w ramach programu „…" mają charakter edukacyjny (kształceniowy) i są zaplanowane oraz powtarzalne, dostosowane do wieku dzieci. Nie są jednak oferowane jako odrębny kurs nauczania języka angielskiego, lecz jako element jednej kompleksowej usługi edukacyjnej realizowanej według melodyki i scenariuszy opracowanych przez Spółkę. Obejmują m.in. wprowadzanie i utrwalanie podstawowego słownictwa tematycznego, prostych zwrotów oraz poleceń w języku angielskim, realizowane konsekwentnie w stałej strukturze zajęć (m.in. piosenka powitalna w języku angielskim, piosenka tematyczna, omówienie i powtarzanie kluczowych słów po piosence, a następnie utrwalanie słownictwa i poleceń w części ruchowej i edukacyjnej, piosenka pożegnalna).

Przykładowo, po piosence tematycznej w języku angielskim prowadzący utrwala z dziećmi słownictwo (np. nazwy owadów), a następnie wykorzystuje je w prostych poleceniach w części ruchowej (np. „Let’s walk”, „Now let’s walk like a spider”), realizowanych cyklicznie zgodnie ze scenariuszami. Dodatkowo, w części edukacyjno-matematycznej powiązanej tematycznie z piosenką (np. przy zadaniach dotyczących symetrii, w których wykorzystywane są owady występujące w piosence), nazwy tych owadów są również utrwalane w języku angielskim.

12) Charakter nauczania języka angielskiego

Pytanie: Czy jest to prywatne nauczanie języka angielskiego?

Odpowiedź: Elementy języka angielskiego stanowią nauczanie języka angielskiego realizowane w formule zintegrowanej z pozostałymi treściami programu „…” (muzycznymi, ruchowy mi i edukacyjno-matematycznymi). Nauczanie to ma charakter zaplanowany i powtarzalny, realizowany cyklicznie zgodnie ze scenariuszami, i obejmuje w szczególności wprowadzanie oraz utrwalanie podstawowego słownictwa tematycznego, prostych zwrotów i poleceń w języku angielskim, a także zachęcanie dzieci do powtarzania (w zależności od wieku).

Nauczanie języka angielskiego nie jest oferowane jako odrębna usługa w formie samodzielnego kursu językowego lub korepetycji, lecz jako integralny element jednej kompleksowej usługi edukacyjnej realizowanej w formule grupowej.

13) Czy jest to kształcenie zawodowe?

Odpowiedź: Nie. Nauczanie języka angielskiego nie stanowi kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego. Zajęcia kierowane są do dzieci w wieku wczesnodziecięcym i przedszkolnym, a ich celem jest wspieranie ogólnego rozwoju edukacyjnego dzieci, w tym rozwoju językowego, poznawczego, muzycznego i matematycznego, a nie przygotowanie do wykonywania określonego zawodu ani uzyskania kwalifikacji zawodowych.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy opisana usługa polegająca na prowadzeniu cyklicznych zajęć edukacyjnych dla dzieci w wieku od ok. 6 miesięcy do 6 lat według autorskiego programu „…” (zintegrowane treści muzyczne, matematyczne oraz elementy języka angielskiego realizowane według scenariuszy) świadczona przez Spółkę (przez wspólniczki oraz osoby współpracujące działające w imieniu i na rzecz Spółki), korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, a jeżeli tak, to czy zwolnienie to wynika z ustawy o VAT, a w przypadku uznania, że przepis ten nie ma zastosowania – z ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

W ocenie Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym usługa polegająca na prowadzeniu cyklicznych zajęć edukacyjnych dla dzieci w wieku od ok. 6 miesięcy do 6 lat, realizowanych według autorskiego programu „…”, stanowi kompleksową usługę o charakterze edukacyjnym (kształceniowym) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zajęcia są prowadzone w sposób systematyczny i powtarzalny, według ustalonej metodyki oraz scenariuszy, z jasno określonym celem rozwojowo-edukacyjnym. dostosowanym do wieku dzieci. Część edukacyjno-matematyczna realizowana jest w sposób dostosowany do wieku dzieci i często wykorzystuje przedmioty codziennego użytku jako pomoce dydaktyczne (np. elementy do dopasowywania, segregowania, liczenia, odwzorowywania), pozostając powiązana tematycznie z piosenką i pozostałymi elementami zajęć.

W ramach jednej usługi realizowane są łącznie i w sposób wzajemnie powiązany elementy muzyczne, matematyczne, ruchowe i sensoryczne, a także elementy języka angielskiego (m.in. powitania, proste polecenia, piosenki oraz wprowadzanie i utrwalanie podstawowego słownictwa tematycznego). Elementy te stanowią integralną część programu i są realizowane w sposób zaplanowany oraz powtarzalny, zgodnie z metodyką i scenariuszami opracowanymi przez Spółkę.

Przykładowo, w ramach zajęć tematycznych po piosence w języku angielskim prowadzący wprowadza i utrwala słownictwo tematyczne (np. SPIDER, LADYBUG, BUITERFLY) poprzez powtarzanie z dziećmi, a następnie utrwala je w części ruchowej z wykorzystaniem prostych poleceń w języku angielskim. Część edukacyjna (np. pojęcie symetrii i zadania z „lustrzanym odbiciem”) jest powiązana z tematem zajęć i stanowi realizację celu dydaktycznego programu.

W ramach stałej struktury zajęć nauczanie języka angielskiego jest realizowane m.in. poprzez piosenkę powitalną i pożegnalną w języku angielskim, piosenkę tematyczną, omówienie i powtarzanie kluczowego słownictwa oraz utrwalanie zwrotów i poleceń w zabawie ruchowej. Zabawy ruchowe prowadzone są przy akompaniamencie instrumentu na żywo, co stanowi element metodyki zajęć i służy utrwalaniu rytmu, melodii oraz wprowadzanych zwrotów.

Elementy języka angielskiego nie są oferowane jako odrębne świadczenie (np. samodzielny kurs językowy, korepetycje), lecz są wkomponowane w przebieg zajęć i realizowane w ramach jednej, kompleksowej usługi edukacyjnej. Z perspektywy uczestników zajęć oraz ich opiekunów usługa jest postrzegana jako jednolity, całościowy program edukacyjny wspierający rozwój dziecka, z perspektywy organizacyjnej i ekonomicznej stanowi jedno świadczenie.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana usługa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług. Ewentualnie, w przypadku uznania, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, zdaniem Wnioskodawcy usługa korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.(t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Natomiast, aby dana czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z kolei, w myśl ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Stosowanie zwolnień od podatku od towarów i usług ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni rozszerzającej. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługa polegająca na prowadzeniu zajęć edukacyjnych dla dzieci według autorskiego programu „…”, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 28 ustawy bądź 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W odniesieniu do ww. wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), czy też wykonywane przez Państwa czynności należy traktować jako odrębne świadczenia opodatkowane według zasad właściwych dla każdego z tych świadczeń.

Zauważenia wymaga, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że:

„(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego.

Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Państwa świadczenia obejmujące usługi polegająca na prowadzeniu zajęć edukacyjnych dla dzieci według autorskiego programu „…”, mają charakter kompleksowy.

Jak wynika z wniosku zajęcia edukacyjne stanowią jedno świadczenie złożone, którego celem jest edukacja dziecka. Poszczególne elementy muzyka, matematyka, elementy języka angielskiego, zabawy sensoryczne i ruch przy muzyce są ze sobą ściśle powiązane i wspólnie realizują jeden cel edukacyjny.

Elementem zasadniczym jest kompleksowa usługa edukacyjna w ramach programu „...”, polegająca na realizacji celów dydaktycznych oraz rozwojowych dostosowanych do wieku dzieci. Muzyka, matematyka, elementy języka angielskiego oraz aktywności sensoryczno-ruchowe stanowią metody i narzędzia dydaktyczne wykorzystywane w ramach tej jednej usługi, wzajemnie się uzupełniają i nie są oferowane jako odrębne świadczenia. Elementem dominującym jest całościowy proces edukacyjny realizowany w formule wczesnodziecięcych zajęć edukacyjnych według programu „..”, którego celem jest rozwój dziecka poprzez jednoczesne łączenie treści muzycznych, matematycznych, językowych oraz sensoryczno-ruchowych.

Poszczególne elementy programu nie funkcjonują samodzielnie i nie realizują odrębnych celów, a ich znaczenie wynika wyłącznie z realizacji wspólnego celu edukacyjnego. Elementy programu są zaprojektowane jako wzajemnie powiązane i realizowane łącznie w ramach jednej struktury zajęć. Wszystkie elementy zajęć pozostają ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym, dydaktycznym i organizacyjnym. Z perspektywy ekonomicznej i gospodarczej stanowią jedno, niepodzielne świadczenie edukacyjne. Brak któregokolwiek z elementów osłabiłby realizację celu edukacyjnego programu.

W związku z tym, należy uznać, że świadczone przez Państwa Spółkę wszystkie czynności w ramach umów zawieranych bezpośrednio z rodzicami lub opiekunami prawnymi dzieci składają się na jedną usługę podstawową, tj. usługę polegającą na prowadzeniu zajęć edukacyjnych dla dzieci według autorskiego programu „…”.

W rezultacie, świadczone przez Państwa Spółkę usługi w postaci prowadzenia zajęć edukacyjnych dla dzieci według autorskiego programu „…”, należy uznać za świadczenie kompleksowe.

Wracając do kwestii zastosowania dla świadczonych kompleksowych usług edukacyjnych zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, wskazania wymaga, że zawarte w tym przepisie zwolnienie nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych. Skutkiem powyższego, z zawartego w ww. przepisie zwolnienia od podatku VAT skorzystać mogą podmioty realizujące naukę języków obcych. Warto zwrócić uwagę, że przytoczony przepis nie precyzuje, jakich języków obcych dotyczy zwolnienie, przez co wskazuje na ich szeroki katalog. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy obejmuje jednak usługi inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy.

Zatem, dla oceny tego, czy dla ww. zajęć edukacyjnych dla dzieci według autorskiego programu „…” z elementami języka obcego jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie ustawy, w pierwszej kolejności należy przeanalizować:

- czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub

- czy są to usługi w zakresie kształcenia świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze lub

- czy są to usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli lub

- czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Jak wynika z wniosku, Państwa Spółka świadczy usługi edukacyjne, jednakże nie jest podmiotem, o który m mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa oświatowego. Z wniosku nie wynika również, iż świadczą Państwo usługi jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk oraz instytut badawczy. Świadczone przez Państwa Spółkę usługi prowadzone są według ustalonego programu edukacyjnego i mają jasno określone cele dydaktyczne oraz rozwojowe. Usługi te mają charakter edukacyjny/kształceniowy, nie są natomiast rekreacyjne, animacyjne ani rozrywkowe.

Tym samym, nie jest/nie będzie spełniona przesłanka podmiotowa wynikająca z przepisu ustawy ani z przepisuustawy, zatem świadczone przez Państwa ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i lit. b ustawy.

W opisanym przypadku nie znajdą również zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 i pkt 29 ustawy.

Wskazali Państwo, iż elementy języka angielskiego realizowane w ramach programu „…” mają charakter edukacyjny (kształceniowy) i są zaplanowane oraz powtarzalne, dostosowane do wieku dzieci. Nie są oferowane jako odrębny kurs nauczania języka angielskiego, lecz jako element jednej kompleksowej usługi edukacyjnej realizowanej według metodyki i scenariuszy opracowanych przez Spółkę.

Nauczanie języka angielskiego nie stanowi kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego. Zajęcia kierowane są do dzieci w wieku wczesnodziecięcym i przedszkolnym, a ich celem jest wspieranie ogólnego rozwoju edukacyjnego dzieci, w tym rozwoju językowego, poznawczego, muzycznego i matematycznego, a nie przygotowanie do wykonywania określonego zawodu ani uzyskania kwalifikacji zawodowych. Stroną umów na świadczenie usług edukacyjnych zawsze jest Spółka. Usługi edukacyjne są realizowane zarówno osobiście przez wspólniczki Spółki, jak również przez osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z regulacjiustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).

Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C‑473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że:

„Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Z kolei w wyroku TSUE z 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, Trybunał wskazał, że:

„28. Ponadto, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy, nie wystarcza, aby lekcje obejmowały nauczanie na poziomie szkolnym lub uniwersyteckim; poza tym musi być to „nauczanie prywatne przez nauczycieli”.

29. Aczkolwiek z akt postępowania przed sądem krajowym wynika, że W. Haderer udziela lekcji jako nauczyciel, co nie zostało zakwestionowane ani przez państwa członkowskie, ani przez Komisję w uwagach przedstawionych na podstawie art. 23 statutu Trybunału Sprawiedliwości, to jednak pojawia się pytanie, czy lekcje te są udzielane „prywatnie”.

30. To ostatnie określenie umożliwia odróżnienie usług świadczonych przez podmioty wymienione w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy od usług wymienionych w tym samym ust. 1 pod lit. j), które są wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i na ich własną odpowiedzialność.

31. Do tych ostatnich usług można zaliczyć na przykład kursy indywidualne, w którym to przypadku zasadniczo istnieje związek pomiędzy treścią danej lekcji a kwalifikacjami nauczającego. W tym zakresie brzmienie art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy w żaden sposób nie sprzeciwia się temu, aby lekcje udzielane na rzecz większej liczby osób jednocześnie były objęte zwolnieniem ustanowionym w tym przepisie.”

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Trybunał w powyższym orzeczeniu wyznaczył szeroki zakres interpretacyjny pojęcia edukacja szkolna i uniwersytecka, z uwagi na różny sposób organizacji systemu nauczania w państwach członkowskich. Polski ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące wyłącznie kształcenie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług nie są/nie będą objęte świadczone przez Państwa Spółkę usługi edukacyjne dla dzieci według autorskiego programu „…”.

Jak wskazano wyżej, zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy podlegają usługi prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie kształcenia przez nauczycieli, którzy ww. usługi świadczą we własnym imieniu i na własny rachunek oraz których łączy bezpośrednia relacja umowna z uczniami bądź ich rodzicami.

Podatnikami - jak podano wyżej - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dla celów podatku od towarów i usług spółka cywilna jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W rozpatrywanej sytuacji to spółka cywilna jest podatnikiem podatku VAT. Tym samym to spółka cywilna na gruncie podatku VAT jest podmiotem świadczącym te usługi, a nie wspólnicy tej spółki czy osoby współpracujące ze spółką. Jak Państwo wskazali we wniosku, stroną umów na świadczenie usług edukacyjnych zawsze jest Spółka. Natomiast zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy odnosi się do czynności wykonywanych przez podatników podatku VAT będących nauczycielami, a więc osobami fizycznymi. W sytuacji, gdy nauczyciele realizujący usługi nauczania są wspólnikami spółki cywilnej bądź osobami współpracującymi ze Spółką, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami. Bezpośrednia relacja umowna łączy Spółkę z uczniami. Zatem, w niniejszej sprawie wspólniczki Państwa Spółki oraz osoby współpracujące ze Spółką nie świadczą/nie będą świadczyć ww. usług we własnym imieniu i na własny rachunek, a w imieniu i na rachunek Państwa Spółki.

Tym samym, w opisanej sytuacji nie jest/nie będzie spełniony warunek podmiotowy wynikający z treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Zatem, świadczone przez Państwa Spółkę usługi edukacyjne dla dzieci według autorskiego programu „…” nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Ponadto, skoro ww. usługi świadczone są dla dzieci w wieku około 6 miesięcy do 6 lat, to nie są one usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zatem, usługi świadczone przez Państwa Spółkę nie stanowią/nie będą stanowiły usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy.

Skoro zatem wykluczono zastosowanie zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Państwa Spółkę usług polegających na prowadzeniu zajęć edukacyjnych dla dzieci według autorskiego programu „…” z elementami języka obcego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy, to należy przeanalizować czy do tych usług znajduje/znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Jak wskazano powyżej czynności podejmowane przez Państwa w związku ze świadczeniem usług edukacyjnych będą stanowić świadczenie kompleksowe. Zajęcia stanowią jedno świadczenie złożone, którego celem jest edukacja dziecka. Poszczególne elementy muzyka, matematyka, elementy języka angielskiego, zabawy sensoryczne i ruch przy muzyce są ze sobą ściśle powiązane i wspólnie realizują jeden cel edukacyjny. W ramach programu „…” elementy języka angielskiego stanowią stały składnik zajęć i są przewidziane scenariuszami i służą realizacji jego celów edukacyjnych w zakresie rozwoju językowego dzieci. Jednocześnie nie stanowią odrębnego kursu językowego, lecz są realizowane w ramach kompleksowej usługi edukacyjnej.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że świadczone przez Państwa Spółkę usługi edukacyjne dla dzieci według autorskiego programu „…”, nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, bowiem ich głównym elementem nie jest nauczanie języków obcych, a przepis ten dotyczy tylko zwolnienia dla usług nauczania języków obcych.

Zatem, świadczone przez Państwa Spółkę usługi polegające na prowadzeniu cyklicznych zajęć edukacyjnych dla dzieci w wieku od ok. 6 miesięcy do 6 lat według autorskiego programu „…” nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy ani art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku, wydana interpretacja traci swą aktualność. Jednocześnie należy podkreślić, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.