Kary umowne za opóźnienia w dostawie a koszty podatkowe w CIT

Interpretacja indywidualna

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2026 r. za pośrednictwem platformy e-Doręczenia (PURDE) wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1. czy naliczone przez Zamawiających oraz zapłacone przez Spółkę kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie produktów wynikające ze specyfiki branży Wnioskodawcy stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy CIT oraz nie zostały wymienione jako wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy CIT,

2. czy naliczone przez Zamawiających oraz zapłacone przez Spółkę kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie produktów w następstwie okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT oraz nie zostały wymienione jako wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną, zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym (…) Spółka podlega opodatkowaniu od całości dochodów w Polsce. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka w ramach swojej działalności realizuje zamówienia dla (…) (dalej: „Zamawiający”, łącznie: „Strony”). Spółka specjalizuje się w branży produktów (…).

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera umowy na dostawę produktów (dalej: „Umowy”) biorąc udział w przetargach publicznych. Umowy zawierają szczegółową specyfikację przedmiotu dostawy, terminy realizacji oraz postanowienia dotyczące naliczenia odpowiednich kar umownych za opóźnienia w wykonaniu wskazanych dostaw. Wysokość kary to zazwyczaj 0,1-0,2% wartości zamówienia za każdy dzień opóźnienia.

W stanie faktycznym, wystąpiły okoliczności skutkujące opóźnieniem w dostawie produktów, które Spółka realizowała na podstawie wygranych przetargów publicznych. W związku z nieterminową realizacją zamówień, Zamawiający nałożyli na Wnioskodawcę kary umowne, które wynikają z dwóch głównych przyczyn.

W pierwszej kolejności opóźnienia wynikają ze specyfikacji branży, w której działa Wnioskodawca. W roku występują okresy, charakteryzujące się znacznym wzrostem ilości zamówień ze strony Zamawiających, którzy są zobowiązani (...).

Wnioskodawca uczestniczy w wielu przetargach, z pełną świadomością ryzyka konieczności zapłaty kar umownych za ewentualne opóźnienia, zwłaszcza gdy realizacja kilku zleceń przypada na ten sam okres. Jaka będzie skuteczność uczestnictwa Spółki w tych przetargach i w związku z tym, ile przetargów zostanie wygranych nie jest oczywiście nigdy rzeczą wiadomą dla Spółki. Jeżeli uda się wygrać dużą liczbę przetargów, może wystąpić sytuacja, w której terminy realizacji zleceń będą się nakładać, co może doprowadzić do opóźnień w realizacji niektórych kontraktów i w związku z tym konieczności zapłaty kar umownych za opóźnienia w dostawach. Pomimo tego, podjęcie takiego ryzyka jest dla Wnioskodawcy korzystniejsze niż zrezygnowanie z realizacji zamówień czy nawet uczestnictwa w przetargu, którego wyniki z oczywistych względów nie są z góry znane.

Co również istotne przetargi przewidują krótkie terminy realizacji, co wymaga podjęcia ryzyka związanego z ewentualnymi opóźnieniami. Ponadto, jednym z kryteriów oceny ofert jest termin realizacji. Spółka uzyskuje dodatkowe punkty za skrócenie terminu dostawy. W związku z tym, konieczne jest podjęcie ryzyka zaoferowania krótkiego terminu realizacji, nawet jeśli wiąże się to z możliwością poniesienia kar umownych.

Wnioskodawca jest świadomy, że kary tego rodzaju będą nadal występować ze względu na charakterystykę branży, zatem w zdarzeniu przyszłym istnieje możliwość nałożenia na Wnioskodawcę kolejnych kar umownych – w analogicznych okolicznościach jak opisane w stanie faktycznym.

Drugi rodzaj kar wynika z opóźnienia w dostawie towarów, które są następstwem okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy. Przykładem takiej sytuacji jest okres pandemii COVID-19, kiedy to realizacja zlecenia była niemożliwa do wykonania z powodu braku dostawy komponentów od producenta (problemy z dostawą spowodowane były pandemią). Zleceniodawca nałożył na Wnioskodawcę karę umowną, pomimo, że wina na opóźnienie leżała po stronie dostawcy.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że ze względu na nieprzewidywalne okoliczności kary tego typu mogą się nadal pojawiać, zatem w zdarzeniu przyszłym istnieje ryzyko nałożenia na Wnioskodawcę kolejnych kar umownych, które nie wynikają z okoliczności zależnych od Spółki.

Pytania

1. Czy naliczone przez Zamawiających oraz zapłacone przez Spółkę kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie produktów wynikające ze specyfiki branży Wnioskodawcy stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy CIT oraz nie zostały wymienione jako wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy CIT?

2. Czy naliczone przez Zamawiających oraz zapłacone przez Spółkę kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie produktów w następstwie okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT oraz nie zostały wymienione jako wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie produktów wynikające ze specyfiki branży Wnioskodawcy stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT oraz nie zostały wymienione jako wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT.

2. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie produktów w następstwie okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT oraz nie zostały wymienione jako wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w sprawie

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Kwestią decydującą o zaliczeniu kary do kosztów uzyskania przychodów jest każdorazowo występowanie związku pomiędzy zapłatą konkretnej kary umownej a zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Od tej oceny należy uzależniać kwalifikację kary do kosztów podatkowych.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się uznawać koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT,

- został właściwie udokumentowany.

Kary spełniające powyższe warunki, mogą stanowić koszty podatkowe pod warunkiem, że nie są wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

- wad dostarczonych towarów,

- wad wykonanych robót i usług,

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

- zwłoki w usunięciu wad towarów,

- zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Powołany przepis nie zabrania zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu jakichkolwiek kar umownych. Przepis dotyczy jedynie wyraźnie wskazanych w jego treści rodzajów kar.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz najnowszego stanowiska fiskusa, wynika, że w przypadku, gdy opóźnienie w dostawie towarów jest skutkiem niezawinionych działań, kary umowne mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów.

Spółka stoi na stanowisku, że kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, bowiem nie zostały wprost wymienione w katalogu kar nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 maja 2025 r. sygn. akt II FSK 1012/22, orzekł, że:

„kary umowne za częściowe niewykonanie dostaw mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jeśli nie wynikają z winy podatnika. W takim przypadku art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania”.

W przedmiotowej sprawie spór dotyczył spółki zajmującej się realizowaniem dostaw wyrobów i technologii na potrzeby wojska, policji i straży granicznej, a także sprzętu specjalistycznego dla Portów Lotniczych. W 2020 r. spółka została obciążona notami obciążeniowymi z tytułu kar umownych za:

a) przekroczenie terminu dostaw;

b) niezrealizowanie części dostaw.

Opóźnienia w terminie dostaw nie były spowodowane nienależytym działaniem Wnioskodawcy, lecz wynikały z opóźnień w produkcji zamówionych towarów oraz opóźnień w transporcie.

NSA orzekł, że nałożone na Spółkę kary umowne wynikały z przekroczenia terminu dostaw oraz częściowego ich niezrealizowania, co nie stanowiło wady. Wada ma miejsce wyłącznie wtedy, gdy świadczenie zostało wykonane, lecz w sposób wadliwy. W rozpatrywanej sprawie nastąpiło częściowe niewykonanie dostawy, co nie mieści się w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Powyższe potwierdził także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2025 r. (sygn. akt II FSK 1357/22).

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lutego 2025 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.23.2021.10.MF, przyznano rację Wnioskodawcy, uznając, że kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie towarów mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT:

„W świetle powyższego Wnioskodawca powinien zaliczyć przedmiotową karę umowną do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ z jednej strony dołożył należytej staranności, aby wywiązać się z umowy zawartej z Zamawiającym, z drugiej zaś zwłoka powstała na skutek okoliczności, na które nie mógł mieć wpływu.”

W stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, wystąpiły/będą występować okoliczności skutkujące opóźnieniem w dostawie produktów wynikające ze specyfiki branży, w której działa Wnioskodawca. W niektórych okresach w roku występuje znaczna ilość zamówień ze strony Zamawiających, którzy są zobowiązani wykorzystać przysługujące im środki finansowe w danym roku budżetowym.

Mając na uwadze powyższe, nie mamy do czynienia z karami określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT.

Ponadto, wskazanie związku przyczynowo skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem nie budzi wątpliwości. Kary umowne są naliczone w związku z realizacją konkretnej umowy, wynegocjowanej i realizowanej przez Wnioskodawcę.

Przy czym, zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie było spowodowane (zawinione) przez Spółkę. Podkreślić należy, że nałożona kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania. Ocena działań Wnioskodawcy, dokonana w sposób obiektywny, pozwala uznać je za racjonalne oraz podjęte z zachowaniem należytej staranności.

Jako przykład wskazujemy wyrok WSA z 12 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1173/20:

„Zapłata kary umownej jest powiązana z prowadzeniem dalszej współpracy z kontrahentem i osiąganie przez wnioskodawcę wysokich przychodów z niej (mając na względzie wartości przedmiotów umów w specjalistycznej branży, w której działalność prowadzi wnioskodawca). Zapłata taka nie będzie też wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania.”

Ponadto jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2025 r. Znak: 0115-KDIT3.4011.880.2024.2.MJ:

„podjęta przez Pana decyzja dotycząca poniesienia wydatku w postaci kary umownej jest racjonalna i gospodarczo uzasadniona, a podjęta została w związku z negatywną zmianą okoliczności pierwotnie zakładanych. Zmiana ta wymusiła konieczność podjęcia działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów Pana działalności gospodarczej (…)

Analiza przeprowadzona przez Pana pokazała, że kara umowna zapłacona na rzecz Nadleśnictwa była mniejsza niż cena jaką musiałby Pan zapłacić za odbiór przygotowanego drewna (zrębki leśnej) od Nadleśnictwa.

Wobec powyższego, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, kara umowna z tytułu nieodebrania przez Pana drewna (zrębki leśnej) może stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Co również istotne z tytułu realizacji umowy, Wnioskodawca osiągnął przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem CIT. Zapłata kar umownych jest powiązana z kontynuacją współpracy ze Zlecającymi oraz dalszym generowaniem przychodów przez Spółkę. Pomimo nałożenia kar, Wnioskodawca nie zaprzestał współpracy z Zamawiającymi.

Wnioskodawca uczestniczy w wielu przetargach, z pełną świadomością ryzyka konieczności zapłaty kar umownych za ewentualne opóźnienia, zwłaszcza gdy realizacja kilku zleceń przypada na ten sam okres. Pomimo tego, podjęcie takiego ryzyka jest dla Wnioskodawcy korzystniejsze niż zrezygnowanie z realizacji zamówień/uczestnictwa w przetargu. Zazwyczaj wysokość kary (0,1-0,2% za każdy dzień opóźnienia) jest znacznie mniejsza niż osiągany dochód z realizacji kontraktu. Przykładowo, przy opóźnieniu rzędu 10 dni kara może wynieść 1-2% wartości kontraktu, tym samym w dalszym ciągu Spółka osiąga wysokie przychody z realizacji kontraktu, co w dalszym ciągu pozwala to Spółce zrealizować odpowiedni dochód na danym kontrakcie.

W praktyce jedyną alternatywą dla Spółki w okolicznościach, w których bierze udział w wielu przetargach jednocześnie i nie wie jakie będą wyniki tych przetargów, byłaby rezygnacja z uczestnictwa w tak dużej liczbie przetargów z potencjalnie nakładającymi się terminami realizacji, byłaby w ogóle rezygnacja z brania udziału w postępowaniach przetargowych. Takie postepowanie byłoby nieracjonalne, ponieważ Spółka od razu pozbawiałaby się możliwości wygrania przetargu i zrealizowania kontraktu. Tym samym, nawet licząc się z ryzykiem nałożenia się terminów realizacji kontraktów i konieczności zapłaty kar za opóźnienia, racjonalnym postępowaniem jest realizacja takich kontraktów, mimo iż istnieje ryzyko, że dochód na takim kontrakcie będzie niższy niż zakładano. Innymi słowy racjonalnym jest wykazanie mniejszego dochodu na kontrakcie niż niewykazanie w ogóle żadnego dochodu.

Należy zwrócić uwagę także, że w branży, w której działa Spółka kontrakty pozyskuje się w formie przetargów publicznych, które z góry mają ustalone terminy realizacji kontraktów, które nie podlegają negocjacjom. Postępowanie przetargowe ma także taką cechę, że od złożenia oferty do jest rozstrzygnięcia mija określony czas i Spółka biorąc udział w kilku lub kilkunastu przetargach jednocześnie nie ma możliwości oszacowania ile z nich zakończy się powodzeniem i nie ma możliwości zaplanowania z wyprzedzeniem odpowiednich mocy produkcyjnych na realizację nieokreślonej liczby kontraktów, a wycofywanie się nierozstrzygniętych przetargów, w przypadku wygrania innych również nie byłoby racjonalne i podważałoby wiarygodność Spółki wśród Zamawiających.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 maja 2025 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.153.2021.9.MF, wydanej także po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie stan faktyczny był podobny jak przedstawiony w niniejszym wniosku, a mianowicie wnioskodawca zawierał umowy w ramach postępowania przetargowego i został obciążony karą umowną za nieterminowe wykonanie usługi – organ stwierdził, że takie kary umowne mogą stanowić KUP.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, o którym mowa w powyższym akapicie (tj. wyrok z 19 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 409/22) orzekł, że:

„skoro ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odniósł się tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne. W szczególności „zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług” nie sposób utożsamić z „opóźnionym wykonaniem naprawy wcześniej niewadliwych towarów”.

W interpretacji wydanej na podstawie przedmiotowego wyroku NSA wskazano, że pomimo naliczenia kary umownej wnioskodawca osiągnął zysk z tytułu realizacji umów. Poniesienie kary umownej miało istotny wpływ na dalszą współpracę z zamawiającym oraz umożliwiło wnioskodawcy osiągnięcie wysokich przychodów (mając na względzie wartości przedmiotów umów w specjalistycznej branży, w której działalność prowadzi wnioskodawca). Wysokość kar umownych naliczonych to około 5% ww. przychodów z umów. Pomimo poniesionych kosztów kar umownych, wieloletnia współpraca z zamawiającym jest dla wnioskodawcy korzystna. Wnioskodawca nie wyklucza dalszej współpracy z zamawiającym. Ponadto uznanie przedmiotowej kary umownej pozwoliło wnioskodawcy na ograniczenie ewentualnych dalszych strat, w tym wizerunkowych.

W powołanej interpretacji zdaniem wnioskodawcy, które uznano za prawidłowe: „Zapłata przez spółkę kar umownych nosi również znamiona działania racjonalnego i uzasadnionego, gdyż w rzeczywistości ma na celu minimalizację negatywnych skutków niewywiązania się z terminowego wykonania napraw. Zapłata kar umownych nakierowana jest na utrzymanie stosunków gospodarczych z kontrahentami, a tym samym służy zachowaniu względnie zabezpieczeniu źródła przychodów (usługi były, są i będą świadczone na rzecz kontrahentów). Dzięki zachowaniu wiarygodności - związanemu z zapłatą kar umownych - spółka może rozsądnie oczekiwać, że podmioty, na rzecz których płaci kary umowne, będą w przyszłości korzystać z jej usług, co będzie generować kolejne przychody (…)

W związku z tym uznać należy, że wydatki z tytułu kar umownych zostały poniesione przez spółkę w celu co najmniej zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Spełniony jest zatem wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozytywny warunek merytoryczny pozwalający na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów.”

Podsumowując, w ocenie Spółki może ona zaliczyć kary umowne, o których mowa w punkcie Ad 1. do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wynikają ze specyfiki branży oraz ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla branży Wnioskodawcy – tym samym przedmiotowe kary umowne nie wynikają z winy Spółki. Jedyną alternatywą do nieponoszenia kar byłoby w ogóle niestartowanie w przetargach lub wycofywanie się z przetargów przed ich rozstrzygnięciem, co byłoby działaniem zupełnie nieracjonalnym, zamykającym Spółce drogę do osiągnięcia przychodów, nawet jeżeli miałyby one być pomniejszone o zapłacone kary umowne.

Ad 2.

W stanie faktycznym/w zdarzeniu przyszłym kary wynikają z opóźnienia w dostawie towarów, które są następstwem okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy. Przykładem takiej sytuacji był okres pandemii COVID-19, kiedy to realizacja zlecenia była niemożliwa do wykonania z powodu braku dostawy komponentów od producenta (problemy z dostawą spowodowane były pandemią). Zleceniodawca nałożył na Wnioskodawcę karę umowną, pomimo, że wina na opóźnienie leżała po stronie dostawcy.

W tym przypadku także nie mamy do czynienia z karami określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w sprawie doszło do nieterminowego wykonania prac a nie do nienależytego ich wykonania. Kara umowna dotyczyła kwestii terminowości wykonania dostawy.

Ponadto kary umowne zostały naliczone w związku z realizacją konkretnej Umowy. Wydatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a także miał wpływ na zachowanie źródła przychodów jak i ograniczenie dalszych strat z tytułu realizacji przedmiotowych Umów.

Należy podkreślić, że zapłata kar umownych wynika z okoliczności, na które Wnioskodawca nie miał wpływu. Przekroczenie terminów realizacji dostaw produktów wynika bowiem z opóźnień w dostawie towarów przez dostawcę.

Ze stanu faktycznego wynika, że uchybienie terminowi realizacji Umowy nastąpiło z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy. Ponadto przyjąć należy, że Wnioskodawca dołożył należytej staranności w celu zachowania terminów i warunków wskazanych w Umowie.

Należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz linią interpretacyjną zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie mogą podlegać te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika – polegającego na nierzetelnym działaniu sprzecznym z biznesowo przyjętymi standardami i normami lub wynikało z jego rażących zaniedbań, taka sytuacja nie miała jednak miejsca w opisanym stanie faktycznym przez Spółkę.

W wyroku WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, wskazano, że: „u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa.”

Zapłata kary umownej nie będzie wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania. Fakt konieczności zapłaty kary umownej, wynika bowiem z opóźnienia, które wiązało się z trudnościami w dostarczeniu komponentów od producenta.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT oznacza, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego, która powodowałaby powstanie dodatkowych obciążeń po stronie podatnika (takich, które nie wynikają wprost z przepisów prawa), jest co do zasady niedopuszczalna.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług, bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Przepis ten stanowi katalog zamknięty.

Stanowisko to jest tożsame z wyrokiem NSA z 14 listopada 2024 r. sygn. akt. II FSK 209/22 stwierdził, że:

„skoro ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odniósł się tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego przepisu na inne kategorie kar umownych, płaconych albo potrącanych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne.”

Powyższe podejście potwierdza również wyrok NSA z 7 lutego 2024 r. sygn. akt. II FSK 646/21:

„karę pieniężną z tytułu wady rzeczy lub usługi w rozumieniu wykładanego przepisu należy odróżnić od nieterminowej dostawy rzeczy lub nieterminowego wykonania usługi, gdyż są to tytuły odmienne od tych, które zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.”

Taką tezę potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 marca 2025 r. sygn. akt. I SA/Gl 756/24:

„Możliwe jest zakwalifikowanie kary umownej innej niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. jako koszt uzyskania przychodu w sytuacji spełnienia przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 updop, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej poniesienie pewnych wydatków może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.”

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.222.2020.9.MF wydanej po rozpatrzeniu skargi oraz po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gliwicach a następnie Naczelnego Sądu Administracyjnego również stwierdził, że:

„należy dojść do przekonania, iż nie ma podstaw, aby kara umowna za nieterminowe wykonanie usługi, której jakość jak i prawidłowość wykonania potwierdził Zamawiający, nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Kara z tytułu nieterminowego wykonania usługi nie została wprost wskazana w treści art. 16 ust. 22 u.p.d.o.p., toteż możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu tego wydatku wymaga wyłącznie przeanalizowania warunków określonych w art. 15 u.p.d.o.p.”

Podsumowując, w ocenie Spółki może ona zaliczyć kary umowne, o których mowa w punkcie Ad 2. do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wynikają one z okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe kary nie zostały nałożone w związku z jego winą, ale w związku z zaistnieniem okoliczności, na które nie miał on żadnego wpływu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myślustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- koszt został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- ‒ został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnik ma zatem prawo zaliczyć na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów wszystkie poniesione wydatki za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane i pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zauważyć należy, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów. Cel ten musi być widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kryteria normatywne.

W myśl ustawy o CIT,

kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z powyższego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wynika, że nie jest podstawą prawną do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kar z tytułu nieterminowego dostarczenia towarów lub nieterminowego wykonania robót i usług, chyba że wynika to wprost z innych przepisów regulujących dany rodzaj działalności (np. w przypadku usług przewozowych).

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie obejmuje bowiem swoim zakresem kar umownych z tytułu nieterminowego dostarczenia towarów lub nieterminowego wykonania robót i usług.

Instytucja kary umownej jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy ma przede wszystkim na celu ułatwienie dochodzenia naprawienia ewentualnej szkody. Została ona uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.; dalej: „KC”).

Na podstawie KC:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Zgodnie z art. 484 § 1 KC:

W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu umów i stanowią realizację zasady swobody tychże umów.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że specjalizujecie się Państwo w branży (…). W ramach prowadzonej działalności zawieracie Państwo umowy na dostawę produktów biorąc udział w przetargach publicznych. Umowy zawierają szczegółową specyfikację przedmiotu dostawy, terminy realizacji oraz postanowienia dotyczące naliczenia odpowiednich kar umownych za opóźnienia w wykonaniu wskazanych dostaw. Wysokość kary to zazwyczaj 0,1-0,2% wartości zamówienia za każdy dzień opóźnienia.

W stanie faktycznym, wystąpiły okoliczności skutkujące opóźnieniem w dostawie produktów, które realizowaliście Państwo na podstawie wygranych przetargów publicznych. W związku z nieterminową realizacją zamówień, Zamawiający nałożyli na Państwa kary umowne, które wynikają z dwóch głównych przyczyn.

W pierwszej kolejności opóźnienia wynikają ze specyfikacji branży, w której Państwo działacie. W roku występują okresy, charakteryzujące się znacznym wzrostem ilości zamówień ze strony Zamawiających, którzy są zobowiązani wykorzystać przysługujące im środki finansowe w danym roku budżetowym.

Uczestniczycie Państwo w wielu przetargach, z pełną świadomością ryzyka konieczności zapłaty kar umownych za ewentualne opóźnienia, zwłaszcza gdy realizacja kilku zleceń przypada na ten sam okres. Jaka będzie skuteczność Państwa uczestnictwa w tych przetargach i w związku z tym, ile przetargów zostanie wygranych nie jest rzeczą wiadomą dla Państwa. Jeżeli uda się wygrać dużą liczbę przetargów, może wystąpić sytuacja, w której terminy realizacji zleceń będą się nakładać, co może doprowadzić do opóźnień w realizacji niektórych kontraktów i w związku z tym konieczności zapłaty kar umownych za opóźnienia w dostawach. Pomimo tego, podjęcie takiego ryzyka jest dla Państwa korzystniejsze niż zrezygnowanie z realizacji zamówień czy nawet uczestnictwa w przetargu, którego wyniki nie są z góry znane.

Przetargi przewidują krótkie terminy realizacji, co wymaga podjęcia ryzyka związanego z ewentualnymi opóźnieniami. Ponadto, jednym z kryteriów oceny ofert jest termin realizacji. Uzyskujecie Państwa dodatkowe punkty za skrócenie terminu dostawy. W związku z tym, konieczne jest podjęcie ryzyka zaoferowania krótkiego terminu realizacji, nawet jeśli wiąże się to z możliwością poniesienia kar umownych.

Jesteście Państwo świadomi, że kary tego rodzaju będą nadal występować ze względu na charakterystykę branży, zatem w zdarzeniu przyszłym istnieje możliwość nałożenia na Państwa kolejnych kar umownych – w analogicznych okolicznościach jak opisane w stanie faktycznym.

Drugi rodzaj kar wynika z opóźnienia w dostawie towarów, które są następstwem okoliczności niezależnych od Państwa. Przykładem takiej sytuacji jest okres pandemii COVID-19, kiedy to realizacja zlecenia była niemożliwa do wykonania z powodu braku dostawy komponentów od producenta (problemy z dostawą spowodowane były pandemią). Zleceniodawca nałożył na Państwa karę umowną, pomimo, że wina na opóźnienie leżała po stronie dostawcy.

Zdajecie sobie Państwo sprawę, że ze względu na nieprzewidywalne okoliczności kary tego typu mogą się nadal pojawiać, zatem w zdarzeniu przyszłym istnieje ryzyko nałożenia na Państwa kolejnych kar umownych, które nie wynikają z okoliczności zależnych od Spółki.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy naliczone przez Zamawiających oraz zapłacone przez Spółkę kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie produktów wynikające ze specyfiki branży Wnioskodawcy oraz kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie produktów w następstwie okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT oraz nie zostały wymienione jako wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy zauważyć, że kary umowne, o których mowa w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie mieszczą się w katalogu kar umownych wyłączonych z kosztów podatkowych, zawartym w cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Jak już bowiem wskazano uprzednio kary z tytułu nieterminowego dostarczenia towarów lub nieterminowego wykonania robót i usług nie są objęte zakresem tego przepisu.

Podkreślić jednak należy, że – jak wskazano na wstępie – poniesiony wydatek, aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, musi spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, że zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów.

Podkreślić należy, że nałożone kary nie mogą wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samego Wnioskodawcy. Niezwykle istotne w tej mierze jest bowiem, aby obiektywna ocena podejmowanych przez podatnika działań skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W tym też kontekście zauważyć należy, że jak wynika z wniosku opóźnienia wynikają ze specyfiki branży, w której Państwo działacie bowiem w roku występują okresy w których zwiększona jest ilość przetargów organizowanych przez Zamawiających, a Państwo przystępując do nich nie wiecie które z przetargów uda się wygrać. Jeżeli jednak uda się wygrać dużą liczbę przetargów, może wystąpić sytuacja, w której terminy realizacji zleceń będą się nakładać, co może doprowadzić do opóźnień w realizacji niektórych kontraktów i w związku z tym konieczności zapłaty kar umownych za opóźnienia w dostawach.

Wskazali Państwo, że podjęcie takiego ryzyka jest dla Państwa korzystniejsze niż zrezygnowanie z realizacji zamówień czy nawet uczestnictwa w przetargu, którego wyniki z nie są z góry znane.

W drugiej przedstawionej we wniosku sytuacji nałożenie na Państwa kar umownych jest następstwem działań od Państwa niezależnych, np. epidemii, czy zwłoki Państwa dostawcy.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zachodzi związek przyczynowy pomiędzy ponoszonymi przez Państwa wydatkami w postaci kar umownych opisanych we wniosku a osiągnięciem przychodu, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, zgodzić należy się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym:

1. kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie produktów wynikające ze specyfiki branży Wnioskodawcy stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT oraz nie zostały wymienione jako wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT,

2. kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie produktów w następstwie okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT oraz nie zostały wymienione jako wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji oraz wyroków sądów administracyjnych, należy zauważyć, że orzeczenia sądowe wydawane są w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.