Konserwacja i restauracja zabytków - zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT

Interpretacja indywidualna

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 października 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku usług w zakresie konserwacji i restauracji zabytków na podstawieustawy o VAT. Uzupełniła go Pani pismem z 8 grudnia 2024 r. oraz pismami z 9 grudnia 2024 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z 9 grudnia 2024 r.)

Wnioskodawczyni, ..., magister sztuki, kierunek studiów: …, zgodnie z treścią Pani dyplomu ukończenia studiów. …, nr dyplomu ...

Do uzyskania pełnych kwalifikacji zawodowych, zgodnie z Ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Art. 37.a), po ukończeniu studiów odbyła Pani … staż w pracowni konserwatorskiej …, gdzie brała Pani udział w pracach konserwatorskich wykonywanych przy zabytkach wpisanych do rejestru zabytków i inwentarza muzeum: ...

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, wpisaną do CEIDG pod numerem NIP: …, o przeważającym kodzie PKD 90.03.Z w zakresie artystycznej i literackiej działalności twórczej, jako artysta - konserwator dzieł sztuki, nie jest czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotem wykonywanych prac są prace konserwatorskie i restauratorskie przy ruchomych zabytkach. Dotychczasowe realizacje prac Wnioskodawczyni dotyczyły m.in.:

- ...

Jak wspomniano wyżej, do każdej wykonanej przez Wnioskodawczynię usługi, sporządzona została pełna dokumentacja prac konserwatorskich, składająca się z fotografii z poszczególnych etapów toczących się prac a także licznych punktów opisowych obejmujących między innymi zagadnienia historyczne, zagadnienia geograficzne, analizę stylistyczną, analizę przeprowadzanych przy zabytku badań, opis przebiegu wszystkich wykonanych czynności.

Wszelkie realizowane przez Wnioskodawczynię prace konserwatorskie są ściśle związane z kulturą, mają charakter twórczy oraz wysoce spersonalizowany i niestandardowy, dzięki którym obiekty zabytkowe wracają do swojej świetności, co przyczynia się do upowszechnienia dorobku kulturalnego. Jakość i efekt końcowy wykonywanych prac konserwatorskich i restauratorskich zależna jest od posiadanych zdolności twórczych, artystycznych i manualnych Wnioskodawczyni oraz specjalistycznej wiedzy i kreatywności.

Opracowanie programu prac konserwatorskich i restauratorskich oraz całokształtu dokumentacji wykonanych prac konserwatorskich jest zadaniem niepowtarzalnym, zindywidualizowanym i jedynym w swoim rodzaju dla danego obiektu poddawanego pracom konserwatorskim, przez co koncepcja ta staje się własnością intelektualną i artystyczną Wnioskodawczyni, chronioną prawami autorskimi.

Prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę po uprzednim otrzymaniu wynagrodzenia, będącym honorarium za wykonanie prac konserwatorskich i restauratorskich.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku, na pytania Organu, wskazała Pani:

1) Czy świadcząc usługi, o których mowa we wniosku, działa Pani jako twórca, bądź artysta wykonawca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r.(t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze. zm.), jeżeli tak to w jaki sposób?

„Zgodnie z danymi zawartymi we wniosku, jestem twórcą, magistrem sztuki, kierunek studiów: ... Opracowanie programu prac konserwatorskich i restauratorskich oraz całokształtu dokumentacji wykonanych prac konserwatorskich jest zadaniem niepowtarzalnym i zindywidualizowanym dla danego obiektu poddawanego pracom konserwatorskim.

Całokształt koncepcji staje się własnością intelektualną i artystyczną Wnioskodawczyni, chronioną prawami autorskimi, sporządzoną pod moim nazwiskiem. Stosownie doustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto, działania twórcze obejmują zabiegi o charakterze technicznym i estetycznym, co zostało podkreślone w opisie stanu faktycznego. Praca twórcza wyraża się w zastosowaniu umiejętności artystycznych w celu wkomponowania nowej materii w dawną w taki sposób, by uzyskać artystycznie wartościowe dzieło. W przypadku obiektów o dużym zniszczeniu konieczne jest niemal całkowite stworzenie nowego dzieła, jedynie w możliwie zbliżonym stopniu oddające pierwotny zamysł artysty, co wymaga ogromnej wiedzy, kreatywności i doświadczenia.”

2) Czy będące przedmiotem wniosku usługi stanowią usługi kulturalne? Proszę wskazać czynniki, które decydują o kulturalnym charakterze tych usług.

„W opisie stanu faktycznego przedstawiłam przykłady przeprowadzonych prac konserwatorskich, które obejmują prace twórcze i artystyczne na zabytkach sakralnych. Dzięki wykonywanym usługom kulturalnym, odrestaurowane obiekty stanowią o jakości kultury i sztuki danego miejsca, a zaangażowanie pod kątem ich ochrony i odbudowy dziedzictwa kulturalnego wpływa na całokształt charakteru kulturalnego. Wykonane czynności pozwoliły na odzyskanie pierwotnego blasku i historycznego znaczenia obiektów kultury, co w znacznym stopniu wpłynęło na możliwości ich podziwiania przez odbiorców. Jako twórca chronię (poprzez prace konserwatorskie) zabytki wpisane do Rejestru Zabytków, które są naszym dorobkiem i dziedzictwem kulturowym.”

3) Czy wykonywane przez Panią usługi przyczyniają się do upowszechnienia dorobku kulturalnego? W czym to upowszechnienie się przejawia?

„Bez wątpienia wykonane przez mnie usługi konserwatorskie i restauratorskie na wskazanych zabytkach przyczyniły się do upowszechnienia dorobku kulturalnego. Jak zaznaczyłam powyżej, całokształt podjętych przeze mnie działań twórczych i artystycznych w postaci prac konserwatorskich i restauratorskich pozwoliły na odzyskanie pierwotnego blasku i historycznego znaczenia obiektów kultury takich jak … dzięki wykonanym na nich pracach, są i będą dostępne dla każdego, poprzez upowszechnienie dorobku kulturalnego.”

4) Czy sama Pani organizuje swoją pracę w zakresie świadczenia usług opisanych we wniosku, występuje jako podmiot w pełni samodzielny, działający w swoim imieniu i na własny rachunek?

„Samodzielnie organizuję swoją pracę w zakresie świadczenia usług opisanych we wniosku bazując na wiedzy, umiejętnościach i doświadczeniu. Występuję w pełni jako samodzielny podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, działając pod własnym nazwiskiem i na własny rachunek.”

5) Czy we wszystkich dziełach działa Pani jako twórca konkretnego utworu (projektu/dzieła)?

„Zarówno w opisanym stanie faktycznym, jak i w zakresie wszystkich innych wykonanych prac działałam i działam jako twórca/artysta. W ramach działalności opracowuję autorski program konserwatorski, poprzedzony badaniami obiektu, co ma na celu zastosowanie odpowiednich technik i materiałów specjalistycznych oraz autorskiej metody konserwacji. Po zakończeniu prac wykonywana jest autorska dokumentacja konserwatorska, na którą składają się fotografie dokumentujące kolejne etapy prac, a także część opisowa zawierająca zebraną na temat zabytku wiedzę historyczną, technologiczną, stylistyczną, analizę przeprowadzanych przy zabytku badań, opis przebiegu wszystkich czynności i zalecenia użytkowania i opieki nad zabytkiem dla właściciela. Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium) za wykonane prace konserwatorskie, moje prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Prawo autorskie obejmuje również opracowywaną przez mnie dokumentację konserwatorską.”

6) Czy świadcząc usługi opisane we wniosku wykonuje Pani usługi, o których mowa wustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?

„Świadcząc usługi opisane we wniosku nie świadczę usług, o których mowa w art. 43 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.). Jestem indywidualnym twórcą, w zakresie konserwacji dzieł sztuki i zabytków, wynagradzanym w formie honorariów, w tym za przekazanie praw autorskich i zgodnie ze stanowiskiem zawartym w niniejszym wniosku, podlegam zwolnieniu od podatku na podstawietejże ustawy.”

Pytanie: W związku z opisanym stanem faktycznym, czy wykonywane przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi w zakresie konserwacji i restauracji zabytków podlegają zwolnieniu z podatku VAT z ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Zasady i zakres zwolnienia z podatku VAT zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Analiza tego artykułu pozwala zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki dotyczącej rodzaju świadczonych usług, ale także przesłanki odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego (...) lub, co jest ważne z punktu widzenia Wnioskodawczyni, indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium. Zwolnienie nie ma zastosowania kiedy chociażby jedna ze wskazanych przesłanek nie ma miejsca.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, realizowane przez Wnioskodawczynię prace konserwatorskie są ściśle związane z kulturą, mają charakter twórczy oraz wysoce spersonalizowany.

Należy zauważyć, że ustawodawca wustawy, wymienił usługi indywidualnych twórców i artystów wykonawców, odsyłając w celu zdefiniowania tych pojęć do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie zustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.2022.0.2509 t.j.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Idąc dalej, należy uznać, że przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów nie jest warunkiem niezbędnym do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b, na co wskazuje bezpośrednio użyte określenie „w tym”, będące uszczegółowieniem.

Biorąc po uwagę przytoczone przepisy prawa oraz przedstawiony zakres wykonywanych prac konserwatorskich, Wnioskodawczyni uważa, że w omawianym przypadku wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi w zakresie konserwacji zabytków ruchomych podlegają zwolnieniu od podatku na podstawieustawy o VAT.

Powyższe potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.176.2024.1.KS.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5) działalności agencji informacyjnych;

6) usług wydawniczych;

7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8) usług ochrony praw.

Z analizy powołanego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem, przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć.

Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast, określenie „kulturalny” oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast, kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności.

Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87):

Działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

Reasumując, za usługi kulturalne możemy uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

- mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

- stanowić przejaw działalności twórczej,

- posiadać indywidualny charakter.

W myśl art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Z treści ww. przepisów można zatem wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyróżnia się dwa rodzaje praw:

- autorskie prawa osobiste,

- autorskie prawa majątkowe.

Przepisy dotyczące praw osobistych zostały uregulowane w rozdziale trzecim ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:

1) autorstwa utworu;

2) oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo;

3) nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania;

4) decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności;

5) nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Autorskie prawa osobiste chronią więź twórcy z utworem i są z nim w sposób trwały związane. Są one bezterminowe oraz niezbywalne.

Niezbywalność praw osobistych oznacza, że nie da się takiego prawa sprzedać, ani przekazać innej osobie.

W myśl art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Zatem, prawa te chronią godność twórcy, która wyraża się w jego intelektualnym związku z dziełem.

Natomiast, autorskie prawo majątkowe to uprawnienie o charakterze majątkowym, które zostało ukształtowane na wzór prawa własności. Twórca ma wyłączne uprawnienie do korzystania z dzieła lub rozporządzania nim.

Autorskie prawa majątkowe, w przeciwieństwie do osobistych są zbywalne. Wynika to z art. 41 ust. 1 pkt 1-2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Autorskie prawo majątkowe obejmuje wyłącznie prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Majątkowe prawa autorskie są przedmiotem obrotu w postaci umów zbycia tych praw lub umów licencyjnych.

Po przeniesieniu majątkowych praw autorskich do utworu, prawa te przechodzą całkowicie na nabywcę.

Zatem, w chwili powstania gotowego utworu, rodzą się prawa autorskie przysługujące osobie, która taki utwór stworzyła. Autor staje się właścicielem dzieła i może z nim robić, co tylko zechce. Posiada do niego prawa dwojakiego rodzaju – osobiste i majątkowe. Podsumowując – autor ma prawo podpisać dzieło swoim nazwiskiem (prawo autorskie osobiste) oraz na nim zarabiać (prawo autorskie majątkowe). To pierwsze prawo jest niezbywalne, tym drugim może się podzielić całkowicie lub w części.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem wykonywanych przez Panią prac są prace konserwatorskie i restauratorskie przy ruchomych zabytkach. Wskazała Pani, że wszelkie realizowane przez Panią prace konserwatorskie są ściśle związane z kulturą, mają charakter twórczy oraz wysoce spersonalizowany i niestandardowy, dzięki którym obiekty zabytkowe wracają do swojej świetności, co przyczynia się do upowszechnienia dorobku kulturalnego. Jakość i efekt końcowy wykonywanych prac konserwatorskich i restauratorskich zależna jest od posiadanych przez Panią zdolności twórczych, artystycznych i manualnych oraz Pani specjalistycznej wiedzy i kreatywności.

Opracowanie programu prac konserwatorskich i restauratorskich oraz całokształtu dokumentacji wykonanych prac konserwatorskich jest zadaniem niepowtarzalnym, zindywidualizowanym i jedynym w swoim rodzaju dla danego obiektu poddawanego pracom konserwatorskim, przez co koncepcja ta staje się Pani własnością intelektualną i artystyczną, chronioną prawami autorskimi. Prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę po uprzednim otrzymaniu wynagrodzenia, będącym honorarium za wykonanie prac konserwatorskich i restauratorskich.

Jako twórca chroni Pani (poprzez prace konserwatorskie) zabytki wpisane do Rejestru Zabytków, które są naszym dorobkiem i dziedzictwem kulturowym. Wykonane przez Panią usługi konserwatorskie i restauratorskie przyczyniły się do upowszechnienia dorobku kulturalnego. Samodzielnie organizuje Pani swoją pracę bazując na wiedzy, umiejętnościach i doświadczeniu. Występuje Pani w pełni jako samodzielny podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, działając pod własnym nazwiskiem i na własny rachunek. Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium) za wykonane prace konserwatorskie, Pani prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Prawo autorskie obejmuje również opracowywaną przez Panią dokumentację konserwatorską.

W wyroku z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 588/16 Naczelny Sąd Administracyjny przyznał pracom konserwatorskim i restauracyjnym zindywidualizowany charakter. Sąd stwierdził, że osiągnięcie celu prac konserwatorskich i restauratorskich w określonym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, czego skutkiem będzie powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu).

Sąd argumentował przy tym, że definicje z art. 3 pkt 6 („prace konserwatorskie – działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań”) i art. 3 pkt 7 („prace restauratorskie – działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań”) ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 840 ze zm.) wskazują przede wszystkim na cel prac konserwatorskich i restauratorskich.

W żaden sposób nie opisują, na czym te prace polegają i jakie czynności w ramach tych prac są wykonywane. Nie można zatem twierdzić, że definicje te zestawione z pojęciem utworu określonym przez prawo autorskie potwierdzają „odtworzeniowy” charakter utworu. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyrokach z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15, z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15 i z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 18/16.

Zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1097/15 zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT może mieć zastosowanie do działań o charakterze twórczym, noszącym cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawców.

Wskazała Pani, że w ramach oferowanych przez Panią usług świadczy Pani osobiście czynności, które obejmują prace konserwatorskie i restauratorskie przy ruchomych zabytkach. Wszelkie realizowane przez Panią prace konserwatorskie są ściśle związane z kulturą, mają charakter twórczy oraz wysoce spersonalizowany i niestandardowy. Tym samym należy zgodzić się z Panią, że świadczy Pani usługi kulturalne, a poprzez działanie na rzecz ochrony dziedzictwa kulturowego Pani działalność ma charakter kulturalny.

Jak wynika z wniosku – świadcząc usługi konserwatorskie i restauratorskie działa Pani jako twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ponadto wszystkie wykonywane przez Panią dzieła mają – jak Pani zaznaczyła – zindywidualizowany, niepowtarzalny charakter. Prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę po uprzednim otrzymaniu wynagrodzenia, będącym honorarium za wykonanie prac konserwatorskich i restauratorskich.

Zatem w sprawie spełnione są przesłanki podmiotowo-przedmiotowe, od zaistnienia których przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy uzależnia możliwość zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczone przez Panią usługi w zakresie konserwacji i restauracji zabytków stanowią usługi kulturalne, jest Pani twórcą, artystą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a za świadczone usługi i przeniesienie praw autorskich otrzymuje Pani honorarium.

Tym samym, świadczone przez Panią usługi konserwacji i restauracji zabytków korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.