Podstawa opodatkowania dla czynności wydania czasopisma

Interpretacja indywidualna

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podstawy opodatkowania dla czynności wydania „…”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest Biblioteką, utworzoną przez samorząd województwa na podstawieustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2024 poz. 87). Wnioskodawca zawarł z Województwem, zwanym dalej „Dotującym”, umowę na udzielenie dotacji celowej na realizację zadania (...).

Wnioskodawca realizując to zadanie nie działa w celu osiągnięcia zysku, zobowiązuje się przekazane środki finansowe wykorzystać zgodnie z celem na jaki je uzyskał oraz nie zawrze innych umów na realizację tego zadania. Wnioskodawca zobowiązał się w umowie do wykorzystania przyznanej dotacji do wyznaczonego przez dotującego terminu oraz do zwrotu niewykorzystanych środków na konto Urzędu Marszałkowskiego.

Ponadto, Wnioskodawca zobowiązany jest do dostarczenia dotującemu sprawozdania merytorycznego i finansowego z realizacji zadania oraz dokumentacji przebiegu zadania. Sprawozdanie powinno zawierać:

1. Kserokopie potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów finansowych dotyczących wydatków finansowanych z dotacji Województwa, których oryginały winny być opatrzone przez Dotowanego:

a) pieczęcią Dotowanego, opisem merytorycznym uzasadniającym poniesienie wydatku na realizację dotowanego zadania,

b) klauzulą „Płatne ze środków Województwa …”,

c) stwierdzeniem, że dokument sprawdzono pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym,

d) stwierdzeniem, które przepisy ustawy Prawo zamówień publicznych zastosowano przy wydatkowaniu dotacji,

e) podpisami osób upoważnionych.

2. Zestawienia wszystkich poniesionych wydatków, w tym finansowanych??? Czy były inne dotacje? Bądź własne środki? z dotacji Województwa.

3. Zestawienia wpływów z wyszczególnieniem źródeł finansowania. Czy były inne źródła finansowania?

Do sprawozdania dotowany jest zobowiązany dołączyć: kserokopie przelewów potwierdzających pokrycie wydatków ze środków Województwa; kopie umów, kopie dokumentów przeprowadzenia odpowiedniego postępowania w ramach zamówień publicznych; oświadczenie o wyodrębnieniu w ewidencji księgowej środków otrzymanych na realizację zadania oraz o prowadzeniu dokumentacji zgodnie z przepisami prawa; opinie, artykuły prasowe, publikacje, raporty związane z realizowanym zadaniem; materiały informacyjno-promocyjne; dokumenty potwierdzające podawanie do publicznej wiadomości informacji o dofinansowaniu zadania przez Dotującego, oświadczenie o zrealizowaniu tych czynności.

Dotowany zobowiązuje się do:

1) podawania do publicznej wiadomości informacji o dofinansowaniu zadania z budżetu samorządu Województwa, w tym: wydawnictwach, plakatach, zaproszeniach, regulaminach, spotach, ogłoszeniach i komunikatach prasowych itp., na stronie internetowej oraz podczas konferencji prasowych,

2) umieszczania w powyższych materiałach promocyjnych logo lub herbu Województwa,

3) uzgodnienia formy prezentacji logo lub herbu województwa oraz narzędzi promocyjnych z Departamentem ... Dotujący sprawuje kontrolę prawidłowości wykonywania zadania przez Dotowanego, w tym przekazanych mu środków finansowych.

W ramach kontroli pracownicy Dotującego mają prawo badać wszelkie dokumenty, które mogą mieć wpływ na znaczenie oceny prawidłowości wykonywania zadania oraz żądać udzielenia informacji dotyczących wykonania zadania. W wypadku stwierdzenia wydatkowania środków niezgodnie z umową Dotowany zobowiązany jest do ich niezwłocznego zwrotu w części zakwestionowanej wraz z odsetkami. Tryb zwrotu dotacji następuje na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych. Preliminarz finansowy do umowy stanowi, że kwota dotacji powinna być przeznaczona na:

1) honoraria autorskie, tj. wynagrodzenia autorów artykułów wydanych w (...),

2) wynagrodzenie redaktora naczelnego,

3) wynagrodzenia biura redakcji, osób odpowiedzialnych za korektę,

4) zakup usług poligraficznych (projekt, skład, druk i konfekcjonowanie, techniczne przygotowanie publikacji internetowej),

5) usługi dodatkowe (usługi informatyczne, usługi telekomunikacyjne, dystrybucja, promocja, zakup materiałów biurowych).

Zgodnie z preliminarzem koszty z poz. 1, 2, 3 stanowiące wynagrodzenia stanowiły 74% kwoty dotacji. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży (...). Jeżeli koszty związane z wydawaniem (...) nie będą stanowiły 100% dotacji, Wnioskodawca niewydaną kwotę dotacji zwróci na konto Urzędu Marszałkowskiego. Wnioskodawca nie ma narzuconej ceny, po której powinien sprzedawać (...) ani liczby egzemplarzy które zostaną wydane. Cena sprzedaży (...) została ustalona na ok. 1/8 poniesionych kosztów, więc zostaje on sprzedawany poniżej ceny wytworzenia, ponieważ jest on wydawany nie dla osiągania zysków tylko dlatego, żeby wspierać kulturę. Przychód uzyskany ze sprzedaży (...) pokrywa część kosztów związanych z jego wytworzeniem.

W uzupełnieniu wniosku udzielono odpowiednio następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

1. „Czy jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?”

Odp. Tak, Biblioteka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. „Co jest przedmiotem Państwa działalności?”

Odp. Przedmiotem działalności biblioteki, zgodnie ze statutem nadanym przez Sejmik Województwa są usługi kulturalne tj. gromadzenie, opracowywanie i udostępnianie materiałów bibliotecznych służących obsłudze potrzeb informacyjnych, edukacyjnych i samokształceniowych, zwłaszcza dotyczących wiedzy o własnym regionie oraz dokumentujących jego dorobek kulturalny, naukowy i gospodarczy; pełnienie funkcji ośrodka informacji biblioteczno- bibliograficznego, organizowanie obiegu wypożyczeń międzybibliotecznych, opracowywanie i publikowanie bibliografii regionalnych, a także innych materiałów informacyjnych o charakterze regionalnym; badanie stanu i stopnia zaspokajania potrzeb użytkowników, analizowanie stanu, organizacji i rozmieszczenia bibliotek oraz formułowanie i przedstawianie organizatorom propozycji zmian w tym zakresie; udzielanie bibliotekom pomocy instrukcyjno-metodycznej i szkoleniowej; sprawowanie nadzoru merytorycznego w zakresie realizacji przez powiatowe i gminne biblioteki publiczne zadań określonych wustawy z dnia 27.06.1997 r. o bibliotekach; popularyzacja książek i czytelnictwa wśród wszystkich grup społecznych, ze szczególnym uwzględnieniem osób chorych, niepełnosprawnych i w podeszłym wieku; opracowywanie opinii i analiz dotyczących funkcjonowania sieci bibliotek publicznych województwa, szczególnie pod kątem zaspokajania potrzeb czytelniczych, informacyjnych i edukacyjnych różnych grup społecznych; gromadzenie, opracowywanie i publikowanie materiałów informacyjnych, ze szczególnym uwzględnieniem kolekcji historycznych i materiałów dotyczących regionu; koordynowanie działań oraz udzielanie pomocy merytorycznej samorządowym bibliotekom publicznym województwa; organizowanie doskonalenia zawodowego pracowników bibliotek samorządowych województwa; prowadzenie prac naukowo-badawczych; pełnienie funkcji informacyjnych i edukacyjnych; współdziałanie z bibliotekami innych sieci, instytucjami naukowymi oraz organizacjami i stowarzyszeniami w rozwijaniu potrzeb edukacyjnych, czytelniczych kulturalnych, informacyjnych społeczeństwa; współpraca z bibliotekami i organizacjami w kraju i za granicą w zakresie doskonalenia organizacji i działalności merytorycznej bibliotek publicznych na terenie województwa.

3. „W związku z informacjami: „Wnioskodawca zobowiązał się w umowie do wykorzystania przyznanej dotacji do wyznaczonego przez dotującego terminu oraz do zwrotu niewykorzystanych środków na konto Urzędu Marszałkowskiego. Ponadto, Wnioskodawca zobowiązany jest do dostarczenia dotującemu sprawozdania merytorycznego i finansowego z realizacji zadania oraz dokumentacji przebiegu zadania. (...) W ramach kontroli pracownicy Dotującego mają prawo badać wszelkie dokumenty, które mogą mieć wpływ na znaczenie oceny prawidłowości wykonywania zadania (...). W wypadku stwierdzenia wydatkowania środków niezgodnie z umową Dotowany zobowiązany jest do ich niezwłocznego zwrotu w części zakwestionowanej wraz z odsetkami.”, proszę doprecyzować:

a) jakie dokładnie obowiązki (czynności) dla Państwa a jakie dla Dotującego wynikają z zawartej umowy (jaki dokładnie jest ich zakres), na podstawie której otrzymali Państwo dotację celową na realizację zadania (...)?”

Odp. Dotowany zobowiązuje się do prawidłowego zrealizowania zadania, wykorzystania przyznanych środków finansowych do ostatniego dnia terminu realizacji zadania, tj. do 31 grudnia 2024 r., zwrotu niewykorzystanych środków w terminie 15 dni od dnia zakończenia realizacji zadania tj. do 15 stycznia 2025 r. na konto Urzędu Marszałkowskiego, dostarczenia sprawozdania merytorycznego i finansowego z realizacji zadania w wersji elektronicznej i papierowej wraz z załącznikami nie później niż do 30 stycznia 2025 r. Do zamówień na dostawy oraz usługi związanych z realizacją całego zadania Dotowany zobowiązany jest stosować przepisy ustawy Prawo zamówień publicznych, podania do publicznej wiadomości informacji o dofinansowaniu zadania z budżetu Samorządu Województwa we wszystkich realizowanych formach promocji zadania, umieszczania w powyższych materiałach promocyjnych logo lub herbu Województwa w czytelnej formie, uzgodnienia formy prezentacji logo lub herbu województwa oraz narzędzi promocyjnych z Departamentem ...

Dotujący sprawuje kontrolę prawidłowości wykonywania zadania przez Dotowanego, w tym wydatkowania przekazanych mu środków finansowych, w ramach kontroli upoważnieni pracownicy Dotującego mają prawo badać wszelkie dokumenty i inne nośniki informacji, które mają lub mogą mieć znaczenie dla oceny prawidłowości wykonywania zadania oraz żądać udzielenia ustnie lub na piśmie informacji dotyczących wykonania zadania.

b) „jakie czynności i na czyją rzecz zobowiązani są Państwo wykonać na podstawie ww. umowy, a jakie czynności i na czyją rzecz zobowiązany jest wykonać Dotujący?”

Odp. Bezpośrednim celem zadania jest wydanie papierowe czterech numerów „…”, jedynego w województwie ogólnopolskiego czasopisma z (...) stażem na rynku wydawniczym.

Dotowany zobowiązuje się do wykorzystania przekazanych przez Województwo środków finansowych zgodnie z celem, na jaki je uzyskał. Bezpośrednim celem zadania jest wydanie papierowe czterech numerów „…”, jedynego w województwie ogólnopolskiego czasopisma z (...) stażem na rynku wydawniczym. „ …" od początku istnienia stawia sobie za cel (...). Na łamach „…” publikowali m. in.: ... Czasopismo dystrybuowane jest do bibliotek w ramach egzemplarza obowiązkowego, a także wszystkich bibliotek wojewódzkich oraz wielu instytucji kultury w całej Polsce, dostępne jest również w siedzibie wydawcy, w sieci sklepów …, w wybranych księgarniach oraz na ... Z wersji elektronicznej czasopisma skorzystać można w bazie e-boków i audiobooków, a w formie pdf-ów na stronie pisma.

Po stronie Dotującego jest udzielenie dotacji celowej na realizację zadania pn. (...), które winno być zrealizowane przez Dotowanego w terminie od 1 stycznia do 31 grudnia 2024 r.

4. „W odniesieniu do informacji: „Wnioskodawca realizując to zadanie nie działa w celu osiągnięcia zysku, zobowiązuje się przekazane środki finansowe wykorzystać zgodnie z celem na jaki je uzyskał oraz nie zawrze innych umów na realizację tego zadania.” proszę doprecyzować:

a) czy w związku z zawartą umową z Dotującym mogą Państwo przeznaczyć dotację na inny cel niż realizacja zadania (...)?”

Odp. Dotowany zobowiązuje się do wykorzystania środków finansowych zgodnie z celem na jaki je uzyskał i na warunkach określonych umową. W przypadku stwierdzenia wydatkowania środków niezgodnie z umową Dotowany zobowiązany jest do ich niezwłocznego zwrotu w części zakwestionowanej wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania środków z budżetu Województwa do dnia ich wpływu na konto Urzędu Marszałkowskiego. Tryb zwrotu następuje na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych.

b) „czy otrzymana przez Państwa dotacja w ramach umowy z Dotującym, może być przeznaczona na ogólną Państwa działalność?”

Odp. Jak powyżej, dotacja nie może być przeznaczona na ogólną działalność.

5. „Czy realizacja przez Państwa ww. zadania jest uzależniona od otrzymanej dotacji?”

Odp. Biblioteka nie realizowałaby zadania pn. (...) gdyby nie dostała dotacji celowej na jego wykonanie, ponieważ nie posiada własnych środków które mogłyby zostać przeznaczone na wydanie papierowe tego (...).

6. „Czy dzięki otrzymanej dotacji cena sprzedaży (...) jest niższa?”

Odp. Gdyby Biblioteka nie dostała dotacji celowej z Województwa nie realizowałaby tego zadania. Więc nie może być mowy o jakimkolwiek wpływie dotacji na cenę sprzedaży. Wnioskodawca nie ma narzuconej ceny, po której powinien sprzedawać (...) ani liczby egzemplarzy które zostaną wydane.

7. „Czy wysokość nakładu publikacji (...) (ilość wydanego ...) ma wpływ na wysokość otrzymanej dotacji?”

Odp. Nie, wysokość nakładu publikacji nie ma wpływu na wysokość otrzymanej dotacji, kwota dotacji jest stała.

8. „Czy w trakcie realizacji zadania zobowiązani są Państwo do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak to z jakim podmiotem i w jaki sposób Państwo je rozliczają?”

Odp. Dotowany do 30 stycznia 2025 r. zobowiązany jest do dostarczenia Dotującemu czyli Województwu sprawozdania finansowego, które powinno zawierać:

1) kserokopie potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów finansowych dotyczących wydatków finansowanych z dotacji Województwa, których oryginały winny być opatrzone przez Dotowanego:

a) pieczęcią Dotowanego, opisem merytorycznym uzasadniającym poniesienie wydatku na realizację dotowanego zadania,

b) klauzulą „Płatne ze środków Województwa”,

c) stwierdzeniem, że dokument sprawdzono pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym,

d) stwierdzeniem które przepisy ustawy Prawo zamówień publicznych zastosowano przy wydatkowaniu dotacji,

e) podpisami osób upoważnionych.

2) Zestawienia wszystkich poniesionych wydatków, finansowanych z dotacji Województwa.

Do sprawozdania dotowany jest zobowiązany dołączyć: kserokopie przelewów potwierdzających pokrycie wydatków ze środków Województwa; kopie umów, kopie dokumentów przeprowadzenia odpowiedniego postępowania w ramach zamówień publicznych; oświadczenie o wyodrębnieniu w ewidencji księgowej środków otrzymanych na realizację zadania oraz o prowadzeniu dokumentacji zgodnie z przepisami prawa.

Pytanie: Czy w świetleustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) otrzymana dotacja celowa na realizację zadania pn. (...) stanowi zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) otrzymana dotacja celowa na realizację zadania pn. (...) stanowi zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Województwa.

Wnioskodawca jest instytucją kultury utworzoną przez samorząd województwa. To z Województwem Biblioteka publiczna zawarła umowę na realizację zadania, czyli wydawanie (...). Wnioskodawca otrzymał od Województwa dotację na wydanie czasopisma. Kwota dotacji miała pokryć koszty jego wyprodukowania i dystrybucji. Gdyby Wnioskodawca nie wydał całej kwoty dotacji na to zadanie, to pozostała niewydana kwota musi zostać zwrócona.

Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia. Realizując zadanie jakim jest wydanie (...), Wnioskodawca musi w złożonym sprawozdaniu rozliczyć każdą wydatkowaną kwotę, załączyć dokumenty poświadczające wysokość poniesionych wydatków oraz oświadczenie o wyodrębnieniu w ewidencji księgowej środków otrzymanych na realizację zadania (wydatki księgowane są na osobnych kontach). Przy wydawaniu (...) podana jest informacja o dofinansowaniu zadania z budżetu Samorządu Województwa.

Zdaniem Wnioskodawcy w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia ewidentnie ze zwrotem kosztów. Zwrot kosztów na gruncie ustawy o VAT jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ brak jest przesłanek kwalifikujących takie zdarzenie jako opodatkowane VAT. Przy zwrocie wydatków nie dochodzi do świadczenia wzajemnego ze strony nabywcy, a także druga strona nie jest beneficjentem takiego rodzaju świadczenia. Podmiot zwraca jedynie koszt wydatków, które poniósł inny podmiot. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku Wnioskodawcy.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 3 marca 1994 r., C-16/93 świadczenie usług odbywa się za wynagrodzeniem i jest w związku z tym opodatkowane wyłącznie, jeśli występuje stosunek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, obejmujący świadczenie wzajemne, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę wykonaną na rzecz usługobiorcy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym w zamian za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Wnioskodawca nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, jest instytucją publiczną i realizuje zadania kulturalne.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/91 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego.

Ponadto, TSUE przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych. Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano, aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Z kolei w wyroku z 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43).

Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). W wyroku z 16 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 267/23 WSA w Poznaniu orzekł, że jeśli w zamian za dokonany zwrot wydatków podmiotowi nie przysługiwało jakiekolwiek świadczenie, to zwrot wydatków nie stanowi w takiej okoliczności czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Istotne jest, to że odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) ma pozostawać w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, a także istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego (por. wyrok NSA z 8 lutego 2018 r., I FSK 546/16).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, pomiędzy Wnioskodawcą, a Dotującym nie dochodzi do świadczenia usług tylko do zwrotu poniesionych kosztów na wydanie (...), księgowanych na kontach rozliczeniowych. W konsekwencji, faktycznie otrzymany Zwrot Kosztów przez Wnioskodawcę nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r.(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Oznacza to, że pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych

w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że: „(...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok

z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje «odpłatnie» w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem «świadczenie usług dokonywane odpłatnie» w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 17505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że: „(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za «odpłatne» w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładniustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.

Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie.

Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania

w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest

aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Podsumowując, należy wskazać, że warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną (wpływ na poziom ceny). Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem dotacji i dopłat o charakterze ogólnym, stanowiących dofinansowanie do ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej

(a nie konkretnej wykonywanej przez podmiot czynności podlegającej opodatkowaniu). Bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczonego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Aby otrzymana należność w postaci dopłaty lub dofinansowania zwiększała podstawę opodatkowania stwierdzone winno zostać, że:

1) dofinansowanie związane jest z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym, przy czym nie ma konieczności, by kwota dofinansowania odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczanego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a dofinansowaniem, które może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (wyrok TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 17),

2) dopłata przyznawana jest konkretnie po to, aby podmiot dofinansowany dostarczał określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (pkt 12 i 13 wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00),

3) nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z dofinansowania przyznanego beneficjentowi (wyrok TSUE z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji, ECLI:EU:C:2004:455, pkt 34),

4) dofinansowanie przyznawane sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał dofinansowania (pkt 14 wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00).

Z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo z Województwem umowę na udzielenie dotacji celowej na realizację zadania (...). Bezpośrednim celem zadania jest (...).

Odnosząc się do zakresu zadanego pytania w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy występują konkretne podlegające opodatkowaniu czynności (dostawa towarów lub świadczenie usług) wykonywane przez Państwa, z którymi związane jest to dofinansowanie.

Ocena przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa podatkowego, jak i orzeczeń TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie.

W przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do uznania, że otrzymane przez Państwa dofinansowanie jest dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych przez Państwa czynności i tym samym podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z opisu sprawy zobowiązali się Państwo do wykorzystania środków finansowych zgodnie z celem na jaki je Państwo uzyskali i na warunkach określonych umową. Preliminarz finansowy do umowy stanowi, że kwota dotacji powinna być przeznaczona na:

1) honoraria autorskie, tj. wynagrodzenia autorów artykułów wydanych w (...),

2) wynagrodzenie redaktora naczelnego,

3) wynagrodzenia biura redakcji, osób odpowiedzialnych za korektę,

4) zakup usług poligraficznych (projekt, skład, druk i konfekcjonowanie, techniczne przygotowanie publikacji internetowej),

5) usługi dodatkowe (usługi informatyczne, usługi telekomunikacyjne, dystrybucja, promocja, zakup materiałów biurowych).

Zobowiązani jesteście Państwo do dostarczenia dotującemu sprawozdania merytorycznego i finansowego z realizacji zadania oraz dokumentacji przebiegu zadania. Sprawozdanie powinno zawierać m.in. zestawienie wszystkich poniesionych wydatków, w tym finansowanych z dotacji.

Dotacja nie może być przeznaczona na ogólną Państwa działalność. W przypadku stwierdzenia wydatkowania środków niezgodnie z umową zobowiązani jesteście Państwo do ich niezwłocznego zwrotu w części zakwestionowanej wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania środków z budżetu Województwa do dnia ich wpływu na konto Urzędu Marszałkowskiego. Tryb zwrotu następuje na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych. Natomiast w przypadku niewykorzystania środków pieniężnych na realizację zadania zobowiązani są Państwo zwrócić niewykorzystane środki na konto Urzędu Marszałkowskiego.

Zatem, otrzymane przez Państwa środki finansowe stanowiły dofinansowanie, które mogło być przeznaczone wyłącznie na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją ww. zadania. Środki te nie mogły zostać przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Państwa – w przypadku niewykorzystania środków na realizację zadania byli Państwo zobligowani do ich zwrotu.

Należy zauważyć, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że o bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można mówić jedynie wtedy, gdy cena zależy od kwoty dotacji. Taka zależność wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Wskazane bowiem wyżej pozycje, na jakie jest przeznaczona dotacja są niewątpliwie elementem kształtującym wartość końcową, stanowią więc istotny element cenotwórczy wydawanego (...). Otrzymana dotacja przełożyła się na cenę (...), bowiem wskazane koszty stanowią koszt jego wytworzenia. Jak wskazują Państwo w opisie sprawy, gdyby nie dotacja celowa, nie wydawaliby Państwo (...). Nie mają Państwo narzuconej ceny, po której powinni Państwo sprzedawać (..), jak również liczby egzemplarzy, które zostaną wydane. Wobec tego dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę (...), gdyż jest przeznaczona na pokrycie części poniesionych kosztów w ramach realizowanej dostawy.

Zatem, po analizie przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do uznania, że otrzymane przez Państwa dofinansowanie jest dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczenia, polegającego na wydaniu (...) i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji stwierdzić należy, że otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów zadania (...) jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość wydanego (...) i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie okoliczności sprawy wskazują, że w niniejszej sprawie otrzymane przez Państwa dofinansowanie nie stanowi zwrotu poniesionych kosztów, a w szczególności zwrotu udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Taka sytuacja nie ma miejsca w przedstawionym opisie sprawy, a tym samym w przedstawionych okolicznościach sprawy nie ma zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy. Jak stwierdzono wyżej otrzymane przez Państwa dofinansowanie jest dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych przez Państwa czynności polegających na wydaniu „...”.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.