Skutki podatkowe świadczenia wykonywanego przez muzeum na rzecz miasta

Interpretacja indywidualna

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług:

- jest prawidłowe w zakresie podlegania opodatkowaniu świadczenia wykonywanego przez Muzeum na rzecz Miasta i udokumentowania tej czynności fakturą, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które dotyczą trasy i które można bezpośrednio przypisać do czynności opodatkowanych oraz

- nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, których nie można przypisać wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania świadczenia wykonywanego przez Muzeum na rzecz Miasta i udokumentowania tej czynności fakturą, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, dotyczących Trasy.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 marca 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Muzeum (...) (dalej: "Muzeum", "Wnioskodawca") jest instytucją kultury prowadzoną jako wspólna instytucja kultury ministra (...) (dalej "Minister") i Województwa (...) (dalej "Województwo"), działającą w szczególności na podstawie:
- ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2019 r. poz. 917), zwanej dalej "ustawą o muzeach";
- ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1983 oraz z 2019 r. poz. 115 i 730), zwanej dalej "ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej";
- ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2067 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 730);
- umowy (...) - Muzeum (...), zawartej w dniu (...) 2018 r. w (...), zwanej dalej "umową", Aneksu nr 2 z dnia (...) 2023 r. oraz;
- statutu.

Muzeum jest wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Województwo pod numerem (...). Muzeum wpisane jest do Państwowego Rejestru Muzeów pod numerem (...) i uprawnione jest do używania w nazwie określenia " (...)".

Muzeum posiada osobowość prawną. Siedzibą Muzeum jest (...), a terenem działania obszar Rzeczypospolitej Polskiej i zagranica. Muzeum jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Muzeum posiada dwa oddziały: Muzeum (...) i (...). Do zakresu działania Muzeum należy upowszechnianie wiedzy z dziedziny (...)

Źródłami finansowania Muzeum są:
- dotacje od Ministra i Województwa, w tym:
1) podmiotowe na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów,
2) celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,
3) celowe na realizację wskazanych zadań i programów;
- przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego;
- przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych;
- dotacje z budżetu jednostek samorządu terytorialnego;
- środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych;
- środki z innych źródeł.

Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach, o ile działalność ta nie spowoduje ograniczenia działalności podstawowej Muzeum.

Muzeum prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:
- usług związanych z obsługą ruchu turystycznego;
- wynajmu oraz dzierżawy majątku ruchomego i nieruchomego Muzeum;
- usług handlowych, w tym sprzedaży publikacji, pamiątek i innych wyrobów związanych tematycznie z profilem działalności Muzeum;
- usług reklamowych, promocji i sponsoringu;
- usług transportowych;
- odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, koncertów, pokazów i konferencji;
- pobierania opłat za udostępnianie zbiorów w szczególności do reprodukowania, filmowania, fotografowania i kopiowania;
- prowadzenia zleconych badań, nadzorów archeologicznych, sporządzania kwerend, opinii i ekspertyz;
- odpłatnego przechowywania dóbr kultury.

Powyższe czynności stanowią obrót opodatkowany VAT. W szczególności, obrót opodatkowany VAT obejmuje:
- odpłatny wstęp do muzeum;
- odpłatny wynajem sali audiowizualnej i sali konferencyjnej (zgodnie z oficjalnym cennikiem);
- noclegi w pokoju gościnnym;
- sprzedaż książek, albumów i innych publikacji;
- organizację warsztatów;
- zajęcia w plenerze;
- udostępnianie zbiorów;
- sprzedaż usług reklamowych;
- sprzedaż towarów, pamiątek, magnesów, breloczków, zeszytów, map, widokówek;
- sprzedaż materiałów informacyjnych i promocyjnych;
- usługi konferencji i szkoleń;
- usługi turystyczne;
- inne usługi kulturalno-artystyczne;
- refaktury;
- czynsz za wynajem lokali, garaży, piwnic;
- opłata za udostępnienie miejsc parkingowych;
- wynajem powierzchni placu na działalność handlową.

W niniejszym wniosku o interpretację Muzeum chciałoby potwierdzić swoje stanowisko w odniesieniu do konkretnej sprzedaży opodatkowanej VAT, tj. trasy.

12 września 2018 r. pomiędzy Muzeum a Gminą (...) (dalej: Gmina) została zawarta umowa partnerska dotyczącą współpracy w celu zwiększenia potencjału turystycznego i gospodarczego (...).

Na mocy umowy złożono wniosek o dofinansowanie projektu, pn. " (...)" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...). Liderem projektu jest Gmina, natomiast Muzeum posiada w tym projekcie rolę partnera.

Projekt obejmował m.in.:
- budowę, przebudowę i wyposażenie Trasy;
- przebudowę północno-wschodniej części Rynku (...).

Zadania Muzeum dotyczyły:
- przebudowy i remontu piwnic budynku (...) oraz wybranych pomieszczeń budynku przy ulicy (...) do potrzeb aranżacji (...), (budynki przy ul. (...) to budynki Muzeum),
- remont elewacji budynków (...),
- przebudowę wewnętrznej instalacji elektrycznej, montaż mebli, (...).

Muzeum częściowo pokryło również koszty nadzoru inwestorskiego, promocji projektu oraz wykonania dokumentacji technicznej. Zgodnie z umową wszelkie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją ponosi zarówno Miasto jak i Muzeum, ale jedynie w odniesieniu do zrealizowanego zakresu projektu. Administracja obiektu zostaje powierzona zewnętrznemu operatorowi, który prowadzi sprzedaż w imieniu Miasta.

Ponadto Miasto i Muzeum ustaliło, iż podział z dochodów z tytułu wpływów ze sprzedaży biletów będzie wyglądał następująco: (...)% stanowi dochód Muzeum, pozostała część należy do Miasta. Rozliczenie wpływów dokonywane jest w następujący sposób: do Miasta wpływają wszystkie wpływy uzyskane ze sprzedaży biletów. Na ustalone na podstawie umowy powierzenia (...)% udziałów w dochodach Muzeum wystawia fakturę VAT dla Miasta.

Na trasie zwiedzający mają ponadto możliwość wynająć audioprzewodnik. Wynajem audioprzewodników, w imieniu Muzeum, prowadzi i rejestruje na kasie fiskalnej firma działająca jako pośrednik. Na podstawie umowy z (...) 2023 r. uzyskane wpływy z udostępniania audioprzewodnika pośrednik przelewa do Muzeum.

Zgodnie z umową pośrednik otrzymuje (...) całej zarobionej kwoty. Muzeum dokumentuje sprzedaż dokumentem wewnętrznym pozyskany dochód ujmuje kwotę w JPK. Umowa z administratorem zawiera zobowiązanie administratora do prowadzenia ewidencji sprzedaży Muzeum na kasie w tym zakresie.

W toku realizacji tej inwestycji, Muzeum poniosło zarówno wydatki związane z inwestycją jak i ponosić będzie liczne wydatki związane z działalnością bieżącą trasy.

Będą to m.in. koszty usług budowlanych, montażowych, koszty bieżących napraw, sprzątania, wyposażenia itp. Do tej części sprzedaży Muzeum jest w stanie przyporządkować koszty, które poniesie na inwestycję i jej bieżące funkcjonowanie po oddaniu do użytkowania. Wydatki te bezpośrednio wiążą się ze sprzedażą opodatkowaną Muzeum. Nie wiążą się z działalnością statutową (poza VAT). Muzeum otrzymało interpretację prawa podatkowego z 14 sierpnia 2023 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.268.2023.2.AS dotyczącą konieczności stosowania przez Muzeum przepisuart. 86 ust. 2austawy o VAT (tzw. prewspółczynnika VAT) do swoich zakupów generalnie.

Jednak, w interpretacji tej Organ zajął stanowisko, że "cele statutowe należy odróżnić od czynności komercyjnych i typowej działalności zarobkowej". Dalej, wskazał, że stosowanie ww. przepisuustawy o VAT konieczne jest tylko w przypadku braku możliwości przyporządkowania wydatków w całości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej.

Muzeum zatem, przeanalizowało swoje czynności opodatkowane i doszło do wniosku, iż opisane poniżej aktywności należą jedynie do działalności opodatkowanej VAT (nie ogólnie do statutowej). W obiekcie tym nie wystąpią dni wolne, każdorazowy wstęp na trasę podlega opłacie opodatkowanej VAT 8%.

Co więcej, Gmina otrzymała w tej sprawie wydaną dnia 17 września 2021 r. interpretację indywidualną o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.495.2021.1.AR. W interpretacji tej Organ wyraził zdanie, iż Gminie: "będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości z bieżących FV dotyczących wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu w zakresie budowy trasy turystycznej oraz z faktur za bieżące utrzymanie obiektu, bowiem wydatki te będą służyć Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT".

Niniejsze zapytanie Muzeum dotyczy tego samego obiektu.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Muzeum i Miasto podpisały dwie umowy regulujące zasady współpracy, wzajemnych praw i zobowiązań:

1) Umowę Partnerską z dnia (...) 2018 r. regulującą zasady współpracy przy projekcie pn. " (...)". Umowa zawierała zadania (budowy, przebudowy, remontu) należące do Miasta jak i do Muzeum (opisane szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji). Na jej mocy wszelkie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją Projektu po jego zakończeniu ponosi zarówno Miasto jak i Muzeum. Szczegóły funkcjonowania trasy strony miały określić po zakończeniu realizacji Projektu odrębną umową.

2) Porozumienie z (...) 2022 r. określiło zatem zasady funkcjonowania Trasy jako całości, w tym sposób biletowania oraz podział dochodów z tytułu sprzedaży biletów wstępu dla zwiedzających w ramach umowy partnerskiej zawartej dnia (...) 2018 r. pomiędzy Muzeum a Miastem. Zatem, porozumienie to dookreślało postanowienia wyżej wspomnianej umowy. Strony zgodnie postanowiły tam, że środki uzyskane ze sprzedaży biletów do Trasy w całości należącej do Muzeum oraz do Miasta będą w całości wpływały do Miasta.

Administracja całej trasy zostanie powierzona zewnętrznemu operatorowi, który prowadzi sprzedaż biletów na całą trasę. Ponadto Miasto i Muzeum ustaliły, iż podział z dochodów z tytułu wpływów ze sprzedaży biletów będzie wyglądał następująco: (...)% stanowi dochód ze sprzedaży biletów Muzeum, pozostała część (...)% stanowi dochód ze sprzedaży biletów po stronie Miasta.

Na mocy porozumienia, z tytułu uzyskanych dochodów ze sprzedaży biletów, Miasto przekazuje Muzeum (...)% uzyskanych przychodów, za każdy miesiąc trwania umowy. W sprawach nieregulowanych porozumieniem Strony postanowiły, iż obowiązywać będą przepisy ustawy - Kodeks Cywilny.

Zatem, zdaniem Muzeum nie tyle "wyraziło ono zgodę na korzystnie przez Miasto z Trasy" ale zawarło umowę cywilno-prawną obejmującą usługę Muzeum, za którą otrzymuje ono określone umownie wynagrodzenie (co stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT). Umowa ta skutkuje powstaniem prawa Muzeum do otrzymania wynagrodzenia w postaci wpływów z biletów (w taki sposób ustalono w umowie cenę).

Jak wspomniano powyżej, taki rozkład procentowy wynagrodzenia pozyskanego z zysków ze sprzedaży biletów pomiędzy Miasto a Muzeum ustalono umownie - na podstawie Umowy Partnerskiej z dnia (...) 2018 r. oraz Porozumienia do tej umowy z 14 grudnia 2022 r.

Strony zadecydowały, iż taki procent odpowiada najbardziej procentowi partycypacji każdej ze stron w wykonaniu trasy (zakresowi prac budowlanych, przebudowy, remontu opisanych jako zadanie każdej ze stron w umowie partnerskiej).

Jak wspomniano we wniosku o wydanie interpretacji: na mocy umowy złożono wniosek o dofinansowanie projektu pn. " (...)" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (...). Liderem projektu jest Miasto, natomiast Muzeum posiada w tym projekcie rolę partnera.

Projekt obejmował m.in.:
- budowę, przebudowę i wyposażenie Trasy;
- przebudowę części Rynku.

Zadania Muzeum dotyczyły:
- przebudowy i remontu piwnic budynku na potrzeby trasy,
- remont elewacji frontowych budynków (...),
- przebudowę wewnętrznej instalacji elektrycznej, montaż mebli, (...).

Muzeum częściowo pokryło również koszty nadzoru inwestorskiego, promocji projektu oraz wykonania dokumentacji technicznej.

Tak określone zadania, zdaniem stron uprawniają je do wynagrodzenia z tytułu korzystania z trasy (w formie dochodu ze sprzedaży biletów wstępu) w procencie (...) - Muzeum i (...) - Miasto. Odpowiada to, zdaniem stron, wkładowi każdej z nich w powstanie infrastruktury, która obecnie przynosi opodatkowane VAT przychody (ze sprzedaży biletów).

Umowa powierzenia zawarta została pomiędzy Miastem a Administratorem / Operatorem. Muzeum nie partycypowało w jej podpisaniu. Muzeum posiada umowę z Miastem uprawniającą je do opisanego powyżej wynagrodzenia w formie procenta od dochodów ze sprzedaży biletów. Umowa zawarta z Miastem przez Muzeum (opisane powyżej porozumienie z (...) 2022 r.) zawiera następujące postanowienie: "Administrowanie obiektem w części należącym do Gminy powierza się operatorowi wybranemu u w trybie zamówień publicznych, który zobowiązany będzie do sprzedaży wspólnego biletu w imieniu Gminy) (...) uprawniającego do zwiedzania zarówno obiektu Trasy Gminy Miejskiej (...) jak i Muzeum (...).

Strony ustalają następujący podział dochodów z tytułu wpływów ze sprzedaży biletów: (...)% stanowi dochód ze sprzedaży biletów po stronie (...)- (...)% stanowi dochód ze sprzedaży biletów po stronie Gminy (...)". Jak czytamy w interpretacji otrzymanej przez Miasto z dnia 17 września 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.495.2021.1.AR "Operator będzie w imieniu i na rzecz Gminy prowadził sprzedaż biletów wstępu dla zwiedzających, wynajem pomieszczeń na organizację konferencji, sympozjów i warsztatów".

Porozumienie z dnia (...) 2022 r. zawarte jest na czas nieokreślony. Zaś Umowa Partnerska z dnia 2018 r. zawarta jest na czas określony tj. od dnia podpisania do dnia zakończenia okresu trwałości Projektu tj. (...) 2027 r.

Jak wspomniano we wniosku o wydanie interpretacji: na mocy Umowy Partnerskiej z (...) 2018 r. złożono wniosek o dofinansowanie projektu pn. " (...)" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...). Liderem projektu jest Miasto, natomiast Muzeum posiada w tym projekcie rolę partnera.

Projekt obejmował m.in.:
- budowę, przebudowę i wyposażenie Trasy;
- przebudowę części Rynku.

Zadania Muzeum dotyczyły:
- przebudowy i remontu piwnic budynku (...) oraz wybranych pomieszczeń budynku do potrzeb (...) trasy,
- remont elewacji (...) budynków (...),
- przebudowę wewnętrznej instalacji elektrycznej, montaż mebli, (...).

Muzeum częściowo pokryło również koszty nadzoru inwestorskiego

Zaś Porozumienie z (...) 2022 r. określiło zasady funkcjonowania Trasy jako całości, w tym sposób biletowania oraz podział dochodów z tytułu sprzedaży biletów wstępu dla zwiedzających w ramach umowy partnerskiej zawartej dnia (...) 2018 r. z Miastem.

Zatem, porozumienie to dookreślało postanowienia wyżej wspomnianej umowy. Strony zgodnie postanowiły tam, że środki uzyskane ze sprzedaży biletów do (...) Trasy w całości należącej do Muzeum oraz do Miasta będą w całości wpływały do Miasta. Administracja całej trasy zostanie powierzona zewnętrznemu operatorowi, który prowadzi sprzedaż biletów na całą trasę.

Ponadto Miasto i Muzeum ustaliło, iż podział z dochodów z tytułu wpływów ze sprzedaży biletów będzie wyglądał następująco: (...)% stanowi dochód ze sprzedaży biletów Muzeum, pozostała część (...)% stanowi dochód ze sprzedaży biletów po stronie Miasta. Na mocy porozumienia, z tytułu uzyskanych dochodów ze sprzedaży biletów, Miasto przekazuje Muzeum (...)% uzyskanych przychodów, za każdy miesiąc trwania umowy, w terminie do 15go każdego miesiąca na rachunek bankowy Muzeum. W sprawach nieregulowanych porozumieniem Strony postanowiły, iż obowiązywać będą przepisy ustawy - Kodeks Cywilny.

Zatem, Muzeum zawarło umowę cywilno-prawną obejmującą usługę Muzeum, za którą otrzymuje ono określone umownie wynagrodzenie (co stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT). Umowa ta skutkuje powstaniem prawa Muzeum do otrzymania wynagrodzenia w postaci wpływów z biletów.

Jak wspomniano powyżej, taki rozkład procentowy wynagrodzenia pozyskanego z zysków ze sprzedaży biletów pomiędzy Miasto a Muzeum ustalono umownie - na podstawie umowy partnerskiej z dnia (...) 2018 r. oraz porozumienia z (...) 2022 r. Strony zadecydowały, iż taki procent odpowiada najbardziej procentowi partycypacji każdej ze stron w wykonaniu trasy (...) (zakresowi prac budowlanych, przebudowy, remontu opisanych jako zadanie każdej ze stron w umowie partnerskiej).

Na trasie zwiedzający mają ponadto możliwość wynająć audioprzewodnik. Wynajem audioprzewodników, w imieniu Muzeum, prowadzi i rejestruje na kasie fiskalnej firma działająca jako pośrednik. Na podstawie umowy z (...) 2023 r. uzyskane wpływy z udostępniania audioprzewodnika pośrednik przelewa do Muzeum. Zgodnie z umową pośrednik otrzymuje 20% całej zarobionej kwoty. Muzeum dokumentuje sprzedaż dokumentem wewnętrznym pozyskany dochód ujmuje kwotę w JPK. Umowa z administratorem zawiera zobowiązanie administratora do prowadzenia ewidencji sprzedaży Muzeum na kasie w tym zakresie.

Faktury dokumentują odpowiednio: "(...)", " (...)".

Muzeum jest w stanie rozdzielić wydatki w ramach projektu. Muzeum jako wkład własny otrzymało dotację od Organizatora. Zapłatę za faktury dotyczących Trasy w części należącej do Muzeum dokonywało we własnym zakresie.

Inwestycja w części dotyczącej przebudowy wewnętrznej instalacji elektrycznej, montażu mebli, scenografii, (...), będzie miała wyłączny związek z (...). Jednakże, zgodnie z Umową Partnerską, Muzeum poniosło jedynie koszty związane z częścią budynku (trasy) należącą do Muzeum.

Pytania

1) Czy Muzeum prawidłowo uznaje, że udział w dochodach ze sprzedaży biletów wstępu do Trasy stanowi dla Muzeum czynność opodatkowaną VAT i Muzeum zobowiązane jest wystawić Gminie fakturę VAT dokumentującą tę sprzedaż?

2) Czy Muzeum posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od ponoszonych przez siebie wydatków (opisanych w stanie faktycznym) związanych bezpośrednio jedynie ze sprzedażą opodatkowaną VAT w zakresie trasy i nie jest zobowiązane do stosowania przepisuart. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do tychże kosztów?

Państwa stanowisko w sprawie

1) Zdaniem Muzeum, prawidłowo uznaje ono, że udział w dochodach ze sprzedaży biletów wstępu na Trasę stanowi dla Muzeum czynność opodatkowaną VAT i Muzeum zobowiązane jest wystawić Gminie fakturę VAT dokumentującą tą sprzedaż.

2) Zdaniem Muzeum, zgodnie z wyrażaną w ustawy o VAT generalną zasadą, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od ponoszonych przez siebie wydatków (opisanych w stanie faktycznym) związanych bezpośrednio jedynie ze sprzedażą opodatkowaną VAT w zakresie Trasy i nie jest zobowiązane do stosowania przepisuart. 86 ust. 2austawy o VAT w odniesieniu do tychże kosztów.

Uzasadnienie

Ad 1

Podatnik VAT

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Definicja działalności dla potrzeb VAT jest zatem dużo szersza niż w innych regulacjach np. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Na mocy bowiem art. 3 ust. 1 tej ustawy, działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Ust. 2 zaś brzmi: Działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

Do działalności, o której mowa w ust. 1 i 2, w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy dotyczącymi organizowania i prowadzenia działalności kulturalnej oraz przepisami o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, stosuje się przepisy o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Prawo Unijne

W sprawie rozstrzygające znaczenie mająart. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT, przy czym wymienione regulacje ustawy o VAT należy interpretować w zgodzie z treścią i celem Dyrektywy 2006/112/UE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 z późn. zm.) - dyrektywa 112).

W myśl art. 9 dyrektywy 112, "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakakolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy tez rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (art. 9 ust. 1).

Zgodnie z art. 168 dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Z perspektywy art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT o tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też nie, nie rozstrzyga przedmiot aktywności, a więc czy będzie to sfera kultury. Nawet zadania o charakterze publicznym mogą być realizowane na zasadach działalności gospodarczej. Z punktu widzenia rozpoznania działalności gospodarczej i podatnika VAT nie jest też istotna okoliczność, czy cele działalności Muzeum zostały ujęte w ustawach, w statucie. Bezsporna okoliczność, że Muzeum działa w sferze kultury jako instytucja kultury jeszcze w żaden sposób nie przesądza o tym, czy aktywność Muzeum jest działalnością gospodarczą i w jakim zakresie.

Zasadnicze znaczenie mają bowiem obiektywne zewnętrzne znamiona aktywności Muzeum, a ściślej, czy aktywność Muzeum obiektywnie jest charakterystyczna dla uczestnika obrotu gospodarczego w postaci handlowca, usługodawcy, a w tym czy jest ukierunkowana na osiąganie dochodów, na cele zarobkowe. Odpłatna sprzedaż biletów wstępu na podziemną trasę turystyczną (i udział Muzeum we wpływach z tychże biletów) jest przykładem takiej właśnie działalności - typowo i czysto gospodarczej.

Jest ona charakterystyczna dla podatnika VAT. Jak stanowi art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Czym innym jest nienastawienie się na osiąganie zysków, a czym innym prowadzenie działalności w sposób charakterystyczny dla podatnika VAT w celu uzyskania dochodu, w celach zarobkowych. Dochód, zarobek może przecież nie być zyskiem w tym znaczeniu, że nie zapewnia pokrycia wszystkich finansowych potrzeb instytucji kultury, wszystkich kosztów, jakie musi ponosić, aby działać na rynku kultury i realizować przypisane jej zadania.

Czynności opodatkowane.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W art. 7 ust. 2 ustawy o VAT określono, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei w myśl art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Faktura

Na mocy zaś art. 106b. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zdaniem Muzeum, z powyższych regulacji wynika, iż uczestnicząc w podziale wpływów z biletów z trasy ze sprzedaży biletów do Trasy spełnia ono definicję podatnika VAT działającego w takim charakterze.

Sprzedaż ta jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Oznacza to też, że Muzeum zobowiązane jest do wystawienia Gminie faktury VAT z tego tytułu.

Ad 2

Zdaniem Muzeum, zgodnie z wyrażaną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadą, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od ponoszonych przez siebie wydatków związanych bezpośrednio jedynie ze sprzedażą opodatkowaną VAT w zakresie sprzedaży biletów wstępu na trasę do Trasy (udziału Muzeum), opisanych w stanie faktycznym i nie jest zobowiązane do stosowania przepisuart. 86 ust. 2austawy o VAT w odniesieniu do tychże wydatków. Wydatki te bowiem różnią się istotnie od ogólnych kosztów ponoszonych przez Muzeum.

Ogólne zasady odliczenia VAT

Zgodnie zart. 86 ust. 1ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zakres odliczenia

Jak wspomniano, podstawowym przepisem regulującym prawo do odliczenia jest art. 86 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z licznymi zastrzeżeniami).

Na mocy art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy zaśart. 86 ust. 2austawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Oznacza to, że gdy zakupy związane są jedynie z czynnościami opodatkowanymi, prawo do odliczenia przysługuje w pełni.

Dopiero, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej związanych z danym rodzajem aktywności jednostki, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W tym celu stosuje się tzw. współczynnik i prewspółczynnik odliczenia VAT. Zakupy powiązane ze sprzedażą opodatkowaną - udziałem w dochodach z biletów wstępu, czyli usługi budowlane i wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem trasy są przykładem tego rodzaju wydatków. Związane są one jedynie z czynnościami opodatkowanymi i nie zwolnionymi z VAT Muzeum, bez związku z pozostałą aktywnością statutową.

Do tej części sprzedaży Muzeum jest w stanie przyporządkować koszty, które poniesie na inwestycję i jej bieżące funkcjonowanie po oddaniu do użytkowania. Wydatki te bezpośrednio wiążą się ze sprzedażą opodatkowaną Muzeum. Nie wiążą się z działalnością statutową (poza VAT).

Alokacja bezpośrednia wydatków

Jak wskazano powyżej, z regulacji dotyczących rozliczeń VAT wynika, że podatnik jest zobowiązany w pierwszym rzędzie podzielić swoje zakupy na związane z działalnością gospodarczą oraz na niezwiązane z taką działalnością. Jeżeli istnieje możliwość opracowania szczegółowego klucza przypisania instytucja kultury może skorzystać z takiego rozwiązania.

W omawianej materii, kluczowe jest rozróżnienie między działalnością gospodarczą prowadzoną przez instytucję kultury, a jej działalnością statutową dla celów obliczenia kwoty podatku naliczonego.

Przy odliczaniu VAT w instytucji kultury konieczne jest dokładne analizowanie wszystkich zakupów i ich podział na:

1) zakupy związane tylko ze sprzedażą opodatkowaną (w odniesieniu do tej kategorii zakupów insytucja ma prawo do pełnego odliczenia);

2) zakupy związane tylko z czynnościami statutowymi "poza VAT" (instytucji nie przysługuje prawo do odliczenia);

3) zakupy związane z czynnościami zwolnionymi (instytucji nie przysługuje prawo do odliczenia);

4) zakupy, które mogą służyć czynnościom opodatkowanym i czynnościom "poza VAT" obejmującym zadania statutowe instytucji lub zadania z zakresu władztwa publicznoprawnego (instytucji przysługuje częściowe prawo do odliczenia według prewspółczynnika zdefiniowanego w art. 86 ustawy o VAT);

5) zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi (instytucji przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT według proporcji zwykłej określonej w art. 90 i 91 ustawy o VAT).

Jak wskazano w opisie stanu prawnego, znaczenie ma, czy wykonywane są czynności opodatkowane (dostawy i usługi) - art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT oraz czy zakupy mają z nimi związek - art. 86 ustawy o VAT.

Oba te warunki, w opisanym w stanie faktycznym, Muzeum spełnia. Twierdzenie przeciwne oznaczałoby, że Muzeum w ogóle nie posiada statusu podatnika VAT. Zakupy powiązane ze sprzedażą opodatkowaną - udziałem w dochodach z biletów wstępu, czyli usługi budowlane i wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem Trasy są przykładem tego rodzaju wydatków.

Związane są one jedynie z czynnościami opodatkowanymi i nie zwolnionymi z VAT Muzeum, bez związku z pozostałą aktywnością statutową. Do tej części sprzedaży Muzeum jest w stanie przyporządkować koszty, które poniesie na inwestycję i jej bieżące funkcjonowanie po oddaniu do użytkowania. Wydatki te bezpośrednio wiążą się ze sprzedażą opodatkowaną Muzeum.

Nie wiążą się z działalnością statutową (poza VAT). W przypadku, kiedy przypisanie podatku naliczonego w całości do określonych rodzajów działalności odpłatnej jest możliweart. 86 ust. 2austawy o VAT nie znajduje zastosowania.

W sytuacji, w której Muzeum wykonuje jedynie czynności odpłatne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, odliczenie jest pełne. Prowadzona przez Muzeum działalność mieści się w ramach działalności gospodarczej, w takim przypadku nie musi stosować tzw. prewspółczynnika, o którym mowa wart. 86 ust. 2austawy o VAT. Muzeum uważa, że przedstawiło wystarczającą argumentację na poparcie swojego stanowiska co do pełnego odliczenia VAT od swoich wydatków opisanych w stanie faktycznym.

Przedstawione we wniosku rodzaje działalności Muzeum jest w stanie bezpośrednio przypisać do działalności gospodarczej, a co za tym idzie ma prawo do pełnego odliczenia z ponoszonych na nie wydatków.

Podsumowując, Muzeum uważa, iż jego stanowisko - zgodnie z wyrażaną wart. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadą, posiada ono prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od ponoszonych przez siebie wydatków i nie jest zobowiązane do stosowania przepisuart. 86 ust. 2austawy o VAT - jest w pełni udowodnione.

Prowadzona przez Muzeum działalność mieści się w ramach działalności gospodarczej, w takim przypadku nie musi stosować tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Pomimo ogólnego obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do swoich zakupów, Muzeum uprawnione jest do stosowania pełnego odliczenia VAT od zakupów powiązanych jedynie z opodatkowaną sprzedażą VAT (i nie zwolnioną z VAT), opisaną w stanie faktycznym.

Interpretacja wydana dla Gminy w tej sprawie

Co więcej, Gmina otrzymała w tej sprawie wydaną dnia 17 września 2021 r. interpretację indywidualną o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.495.2021.1.AR.

W interpretacji tej Organ wyraził zdanie, iż Gminie: "będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości z bieżących FV dotyczących wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu w zakresie budowy trasy turystycznej oraz z faktur za bieżące utrzymanie obiektu, bowiem wydatki te będą służyć Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT".

Niniejsze zapytanie Muzeum dotyczy tego samego obiektu.

Organ słusznie zauważył tam: "Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi".

Organ argumentował: "trzeba podkreślić, że podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z treści wniosku, ówczesna (...), wykorzystywana była przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych, nie prowadzono tam czynności zwolnionych z VAT jak i innych niż działalność gospodarcza. Podobnie, mająca powstać infrastruktura Trasy. będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, a zatem nie będą tam prowadzone czynności zwolnione z VAT. Gmina wybierze Operatora swojej części infrastruktury Trasy. Operator będzie w imieniu i na rzecz Gminy prowadził sprzedaż biletów wstępu dla zwiedzających, wynajem pomieszczeń na organizację konferencji, sympozjów i warsztatów.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy odnoszący się do realizacji projektu w zakresie budowy i wyposażenia Trasy oraz ponoszonych wydatków dotyczących bieżącego utrzymania obiektu, stwierdzić należy, że jak wynika z wniosku zakupy te będą miały związek jedynie z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, a tym samym zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT, tj. związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości z bieżących FV dotyczących wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu w zakresie budowy trasy oraz z faktur za bieżące utrzymanie obiektu, bowiem wydatki te będą służyć Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 3 jest prawidłowe".

Zatem, stanowisko w tej samej sprawie, tej samej inwestycji, wydane dla Muzeum nie może być inne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą":

Artykuł 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Świadczenie to określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. W przypadku świadczenia usługi istnieje odbiorca (nabywca usługi) oraz podmiot świadczący usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Opodatkowaniu, co do zasady, podlegają czynności odpłatne, przy czym odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług nie musi mieć postaci pieniężnej. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową, np. zapłata w innym towarze lub usłudze, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.

Należy wskazać, że pojęcie "świadczenia usług" ma bardzo szeroki zakres, ponieważ nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu regulacji zawartej w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać zdarzenie za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności.

Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podlegały przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, winny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący winien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Zatem usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega opodatkowaniu, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia "odpłatności" była przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 Apple and Pear Development Council: "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem".

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1) Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2) Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Artykuł 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9, art. 113a ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów - co do zasady - podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Na mocy umowy złożono wniosek o dofinansowanie projektu, pn. " (...)" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...). Liderem projektu jest Gmina (Miasto), natomiast Państwo posiadają w tym projekcie rolę partnera. Projekt obejmował m.in.:
- budowę, przebudowę i wyposażenie Trasy;

- przebudowę (...) części Rynku (...).

Są Państwo w stanie rozdzielić wydatki w ramach Projektu. Muzeum jako wkład własny otrzymało dotację od Organizatora. Zapłatę za faktury dotyczące Trasy w części należącej do Muzeum dokonywali Państwo we własnym zakresie.

W toku realizacji tej inwestycji, ponieśli Państwo zarówno wydatki związane z inwestycją jak i ponosić będą liczne wydatki związane z działalnością bieżącą trasy.

Zawarli Państwo z Miastem następujące umowy:

1) Umowę Partnerską z dnia (...) 2018 r. regulującą zasady współpracy przy projekcie pn. " (...)". Umowa zawierała zadania (budowy, przebudowy, remontu) należące do każdej ze stron (opisane szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji). Na jej mocy wszelkie koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją Projektu po jego zakończeniu ponoszą zarówno Państwo jak i Miasto. Szczegóły funkcjonowania trasy Strony miały określić po zakończeniu realizacji Projektu odrębną umową;

2) Porozumienie z (...) 2022 r. określiło zasady funkcjonowania Trasy (...) jako całości, w tym sposób biletowania oraz podział dochodów z tytułu sprzedaży biletów wstępu dla zwiedzających w ramach umowy partnerskiej zawartej dnia (...) 2018 r. pomiędzy Stronami. Zatem, porozumienie to dookreślało postanowienia wyżej wspomnianej umowy. Strony zgodnie postanowiły tam, że środki uzyskane ze sprzedaży biletów do Trasy w całości należącej do Stron będą w całości wpływały do Miasta. Administracja całej trasy zostanie powierzona zewnętrznemu operatorowi, który prowadzi sprzedaż biletów na całą trasę.

Ponadto Strony ustaliły, iż podział z dochodów z tytułu wpływów ze sprzedaży biletów będzie wyglądał następująco: (...)% stanowi dochód ze sprzedaży z Państwa biletów, pozostała część (...)% stanowi dochód ze sprzedaży biletów po stronie Miasta. Na mocy porozumienia, z tytułu uzyskanych dochodów ze sprzedaży biletów, Miasto przekazuje Muzeum (...)% uzyskanych przychodów, za każdy miesiąc trwania umowy. W sprawach nieregulowanych porozumieniem Strony postanowiły, iż obowiązywać będą przepisy ustawy - Kodeks Cywilny.

Porozumienie z dnia (...) 2022 r. zawarte jest na czas nieokreślony. Zaś Umowa Partnerska z dnia (...) 2018 r. zawarta jest na czas określony, tj. od dnia podpisania do dnia zakończenia okresu trwałości Projektu, tj. (...) 2027 r.

Umowa, którą zawarli Państwo z Miastem skutkuje powstaniem po Państw stronie prawa do otrzymania wynagrodzenia w postaci wpływów z biletów (w taki sposób ustalono w umowie cenę).

Rozliczenie wpływów dokonywane jest w następujący sposób: do Miasta wpływają wszystkie wpływy uzyskane ze sprzedaży biletów. Na ustalone na podstawie umowy powierzenia (...)% udziałów w dochodach wystawiają Państwo fakturę dla Miasta.

Strony zadecydowały, iż taki procent (...)% odpowiada najbardziej procentowi partycypacji każdej ze stron w wykonaniu trasy (zakresowi prac budowlanych, przebudowy, remontu opisanych jako zadanie każdej ze stron w umowie partnerskiej).

Na mocy Porozumienia, z tytułu uzyskanych dochodów ze sprzedaży biletów, uzyskują Państwo (...)% uzyskanych przychodów, za każdy miesiąc trwania umowy, w terminie do 15go każdego miesiąca na rachunek bankowy.

Mają Państwo wątpliwości, czy udział w dochodach ze sprzedaży biletów wstępu do Trasy stanowi dla Państwa czynność opodatkowaną podatkiem VAT i zobowiązani są Państwo wystawić na rzecz Miasta fakturę dokumentującą tę sprzedaż.

Z okoliczności sprawy wynika, że w zawartym Porozumieniu z (...) 2022 r. określono zasady funkcjonowania Trasy jako całości, w tym sposób biletowania oraz podział dochodów z tytułu sprzedaży biletów wstępu dla zwiedzających w ramach umowy partnerskiej zawartej (...) 2018 r. pomiędzy Państwem a Miastem. Porozumienie to dookreślało postanowienia wyżej wspomnianej umowy partnerskiej. Strony zgodnie postanowiły, że środki uzyskane ze sprzedaży biletów do Trasy w całości należącej do Państwa oraz do Miasta będą w całości wpływały do Miasta.

W Porozumieniu ustalono także, że administracja całej Trasy zostanie powierzona zewnętrznemu operatorowi, który prowadzi sprzedaż biletów na całą trasę. Ponadto Miasto i Państwo ustalili, że podział z dochodów z tytułu wpływów ze sprzedaży biletów będzie wyglądał następująco: (...)% stanowi Państwa dochód ze sprzedaży biletów, pozostała część (...)% stanowi dochód ze sprzedaży biletów po stronie Miasta.

Na mocy Porozumienia, z tytułu uzyskanych dochodów ze sprzedaży biletów, Miasto przekazuje Państwu (...)% uzyskanych przychodów, za każdy miesiąc trwania umowy. W sprawach nieregulowanych Porozumieniem Strony postanowiły, że obowiązywać będą przepisy ustawy - Kodeks Cywilny.

Zatem zawarli Państwo umowę cywilnoprawną z Miastem obejmującą świadczenia, za które Miasto zobowiązało się wypłacić Państwu wynagrodzenie. Określone w umowie postanowienia dają Miastu uprawnienia do wykorzystania całej Trasy zarówno należącej do Miasta jak i do Państwa. Za świadczone usługi na rzecz Miasta otrzymują Państwo wynagrodzenie, które określono w równowartości (...)% dochodów ze sprzedaży biletów uzyskanych z użytkowania Trasy Turystycznej.

Tym samym, aby Miasto mogło oddać w administrowanie całą Trasę (...) uregulowało z Państwem warunki odnośnie wykorzystania również odcinka Trasy należącego do Państwa. Miasto zatem wykorzystuje/będzie wykorzystywać również odcinek Trasy należący do Państwa, za co Strony na podstawie zawartej umowy ustaliły ww. wynagrodzenie.

Zatem pomiędzy Miastem i Państwem dochodzi/będzie dochodzić do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że w związku z zawartą ww. umową cywilnoprawną wystawiają/będą wystawiać Państwo fakturę na rzecz Miasta. Miasto jest zobowiązane do dokonania wpłaty w związku z zawartą z Państwem umową cywilnoprawną do 15go dnia każdego miesiąca.

Zatem skoro jak wskazano powyżej pomiędzy stronami (Państwem i Miastem) dochodzi do świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, czynność ta powinna być udokumentowana fakturą.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od ponoszonych przez Państwa wydatków wskazanych we wniosku w zakresie Trasy oraz braku obowiązku stosowania przepisuart. 86 ust. 2austawy w odniesieniu do tych kosztów.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane wart. 86 ust. 1ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:
- podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
- towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli będzie wykorzystywał do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Artykuł 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Artykuł 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Wyrażoną wart. 86 ust. 1ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Artykuł 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Artykuł 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Artykuł 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Artykuł 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Artykuł 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Artykuł 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników(tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji";

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 4 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Artykuł 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT.

"Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Artykuł 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Artykuł 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Artykuł 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Artykuł 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zasady tworzenia i działania instytucji kultury określa ustawa z dnia 25 października 1991 r.(tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 87).

Artykuł 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Artykuł 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Artykuł 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Artykuł 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Artykuł 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Artykuł 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

1. Instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów.

2. Przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

3. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

a) podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;

b) celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;

c) celowej na realizację wskazanych zadań i programów

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r.(tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 385 z późn. zm.).

Artykuł 1 ustawy o muzeach:

Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Artykuł 2 ustawy o muzeach:

Muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1) gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;

2) katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;

3) przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;

4) zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków; archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;

5) urządzanie wystaw stałych i czasowych;

6) organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;

7) prowadzenie działalności edukacyjnej;

7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

8) udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;

9) zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;

10) prowadzenie działalności wydawniczej.

Artykuł 9 ustawy o muzeach:

Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Projekt obejmował m.in.:
- budowę, przebudowę i wyposażenie Trasy;
- przebudowę (...) części Rynku (...).

Państwa zadania dotyczyły:
- przebudowy i remontu piwnic budynku na potrzeby trasy,
- remont elewacji frontowych budynków (...),
- przebudowę wewnętrznej instalacji elektrycznej, montaż mebli, (...).

Pokryli Państwo także częściowo również koszty nadzoru inwestorskiego, promocji projektu oraz wykonania dokumentacji technicznej.

Inwestycja w części dotyczącej przebudowy wewnętrznej instalacji elektrycznej, montażu mebli, scenografii, urządzeń (...), będzie miała wyłączny związek z Trasą. Jednakże, zgodnie z Umową Partnerską, ponosili Państwo jedynie koszty związane z częścią budynku (trasy) należącą do Państwa.

Są Państwo w stanie rozdzielić wydatki w ramach projektu. Jako wkład własny otrzymali Państwo dotację od Organizatora. Zapłatę za faktury dotyczące Trasy (...) w części należącej do Państwa dokonywali Państwo we własnym zakresie.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wykorzystywanie nabywanych towarów i usług przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że z art. 1 ustawy o muzeach jednoznacznie wynika, że muzeum jest jednostką nienastawioną na osiąganie zysku, celem muzeów jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Cel ten jest realizowany poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach.

Wskazali Państwo, że prowadzą także działalność gospodarczą, są czynnym podatnikiem VAT i wykonują czynności opodatkowane.

W szczególności, obrót opodatkowany obejmuje m.in.:
- odpłatny wstęp do muzeum;
- odpłatny wynajem sali audiowizualnej i sali konferencyjnej (zgodnie z oficjalnym cennikiem);
- noclegi w pokoju gościnnym;
- sprzedaż książek, albumów i innych publikacji;
- organizację warsztatów;
- zajęcia w plenerze;
- udostępnianie zbiorów;
- sprzedaż usług reklamowych;
- sprzedaż towarów, pamiątek, magnesów, breloczków, zeszytów, map, widokówek;
- sprzedaż materiałów informacyjnych i promocyjnych;
- usługi konferencji i szkoleń;
- usługi turystyczne;
- inne usługi kulturalno-artystyczne;
- refaktury;
- czynsz za wynajem lokali, garaży, piwnic;
- opłata za udostępnienie miejsc parkingowych;
- wynajem powierzchni placu na działalność handlową.

Warto zwrócić uwagę, że cele statutowe należy odróżnić od czynności komercyjnych i typowej działalności zarobkowej.

Należy zauważyć, że w ramach działalności statutowej realizują Państwo misję publiczną. W tym znaczeniu Muzeum jest swego rodzaju dobrem publicznym.

Zatem Państwa działalność w swojej istocie nie może być działalnością ściśle komercyjną (handlową prowadzoną z zamiarem osiągnięcia zysku), lecz powinna to być działalność ukierunkowana przede wszystkim na realizację ww. misji publicznej - kulturalnej.

Realizowane przez Państwa cele statutowe są wyrazem realizacji celów, do których Państwo jako samorządowa instytucja kultury, zostali powołani przez organizatora.

Należy podkreślić, że pomimo wprowadzenia odpłatności w ramach prowadzonej przez Państwa działalności nie można uznać, że są Państwo podmiotem nastawionym wyłącznie na osiąganie zysku, a nabywane towary i usługi będą wyłącznie wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Tym samym należy uznać, że wydatki ponoszone przez Państwa, szczególnie te które służą/będą służyć całej Państwa działalności, służą/będą służyć jednocześnie zarówno działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług), a także nieodpłatnej działalności statutowej wykonywanej przez Państwa (niepodlegającej opodatkowaniu).

Tym samym, wprowadzenie przez Państwa odpłatności za niektóre wykonywane przez Państwa czynności nie zmienia faktu, że prowadzą Państwo Muzeum na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach, a także ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz zgodnie ze statutem Muzeum, a zatem głównym założeniem i celem Państwa działalności jest działalność publiczna.

Prowadzonej przez Państwa działalności nie można rozpatrywać w takim samym zakresie jak innych podmiotów nastawionych na działalność wyłącznie komercyjną tj. nastawioną na zysk.

Celem Muzeum, jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o muzeach oraz organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Ponadto na podstawie art. 9 ustawy o muzeach, działalność gospodarczą mogą Państwo prowadzić jako dodatkową działalność w celu finansowania działalności określonej w art. 2 (tj. w celu finansowania działalności muzealnej).

W przypadku jakiegokolwiek wstępu do Muzeum oraz wszelkich realizowanych wydarzeń nawiązujących do Państwa zasobów muzealnych w pierwszej kolejności realizują Państwo zadania ustawowe (wynikające z przepisów ustawy o muzeach oraz ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej).

Zatem środki uzyskiwane z Państwa działalności służą przede wszystkim finansowaniu zadań, poprzez które realizują Państwo ustawowe cele wskazane w art. 1 ustawy o muzeach, a których otwarty katalog zawiera art. 2 tej ustawy.

Tym samym z przytoczonych przepisów ustawy o muzeach, ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz działalności statutowej Muzeum wynika publiczny (niekomercyjny) charakter działalności, natomiast działalność gospodarcza (komercyjna) może być wyłącznie działalnością dodatkową, która służy także wspomaganiu/poszerzaniu działalności kulturalnej - publicznej.

W konsekwencji, należy uznać, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Państwa wskazane we wniosku, tj. zarówno wydatki inwestycyjne jak i bieżące wykorzystywane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Z okoliczności sprawy wynika, że poza wydatkami, które dotyczyły przebudowy i wyposażenia Trasy ponieśli Państwo także wydatki na przebudowę części Rynku.

Państwa zadania dotyczyły:
- przebudowy i remontu piwnic budynku na potrzeby trasy,
- remont elewacji frontowych budynków (...),
- przebudowę wewnętrznej instalacji elektrycznej, montaż mebli, (...).

Muzeum częściowo pokryło również koszty nadzoru inwestorskiego, promocji projektu oraz wykonania dokumentacji technicznej.

W konsekwencji należy wskazać, że - wbrew temu co Państwo twierdzą - wydatki, których dotyczy wniosek są/będą wykorzystywane zarówno wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej (wydatki, które łączą się ze sprzedażą opodatkowaną z tytułu udostępnienia odpłatnie Trasy) oraz są/będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej jak i działalności statutowej (tj. wydatki dot. remontu budynków (...) oraz wydatki ogólne dotyczące całej Państwa działalności, w zakres których mogą wchodzić m.in. koszty nadzoru inwestorskiego, promocji projektu oraz wykonania dokumentacji technicznej).

Wobec powyższego przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki wskazane we wniosku, wyłącznie w zakresie w jakim dokonane zakupy służą/będą Państwu służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT czyli przebudowy i wyposażenia Trasy, przebudowy i remontu piwnic budynku dla potrzeb aranżacji Trasy, przebudowy wewnętrznej instalacji elektrycznej, montażu mebli, (...).

Dokonując odliczenia kwot podatku naliczonego, w pierwszej kolejności powinni Państwo dokonać ich alokacji do konkretnych kategorii czynności. W konsekwencji, ze wskazanych przez Państwa we wniosku wydatków, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do wydatków, które w całości służą czynnościom niepodlegającym podatkowi VAT lub zwolnionym nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W sytuacji gdy nie są/nie będą Państwo w stanie przyporządkować kwot podatku naliczonego odnośnie dokonanych zakupów do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu), tj. wydatków takich jak m.in. koszty nadzoru inwestorskiego, promocji projektu oraz wykonania dokumentacji technicznej, lub wydatków, które dotyczą nie tylko Trasy ale także np. innego budynku lub innych obiektów, które są/będą wykorzystywane także do innej Państwa działalności, powinni Państwo ustalić/ustalać kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Natomiast w zakresie w jakim wskazane we wniosku wydatki służą/będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, jeśli nie mają/nie będą Państwo mieli możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego, są Państwo zobowiązani do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Ww. prawo do odliczenia podatku zrealizują Państwo/będą Państwo mogli zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe w zakresie w jakim są/będą Państwo w stanie przypisać ponoszone wydatki wyłącznie do czynności opodatkowanych oraz nieprawidłowe w zakresie w jakim wydatki dotyczą/będą dotyczyły całej Państwa działalności oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W interpretacji oparłem się na informacjach przedstawionych przez Państwa w opisie sprawy. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno–skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane na poparcie przez Państwa własnego stanowiska nie rozstrzygają w tożsamych sprawach do sytuacji przedstawionej we wniosku. W powołanej interpretacji z 14 sierpnia 2023 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.268.2023.2.AS wydanej dla Państwa przedstawiono inny stan faktyczny niż w analizowanej sprawie, natomiast interpretacja z 17 września 2021 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.495.2021.1.AR została wydana dla Gminy i dotyczyła indywidualnej sprawy Gminy, a nie Państwa sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako "PPSA").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.