Usługi polegające na przygotowaniu i udostępnieniu dokumentacji wizualnej zbiorów muzealnych - zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o VAT

Interpretacja indywidualna

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT na podstawieustawy usług polegających na przygotowaniu i udostępnieniu dokumentacji wizualnej zbiorów muzealnych. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 listopada 2024 r. (wpływ 18 listopada 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest instytucją kultury współprowadzoną przez (…). Formą organizacyjną prowadzenia działalności kulturalnej jest muzeum. Wnioskodawca jest wpisany do Rejestru Instytucji Kultury pod numerem (…) prowadzonego przez (…). Wnioskodawca posiada osobowość prawną oraz status podatnika podatku od towarów i usług na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego z 1 lutego 2000 roku złożonego w (…).

Jako instytucja kultury Wnioskodawca świadczy działalność w oparciu o ustawę z dnia 21 listopada 1996 r.(Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24 z późn. zm.), ustawę z dnia 25 października 1991 r.(Dz. U. z 1991 r. Nr 114, poz. 493 z późn. zm.) oraz w oparciu o statut nadany Uchwałą Nr (…) z dnia 5 września 2005 r.

Wnioskodawca gromadzi i przechowuje dobra kultury, w tym zabytki i materiały dokumentacyjne w zakresie literatury polskiej i jej zaplecza historycznego i obyczajowego, upowszechnia wartości literatury, nauki i kultury w oparciu o posiadane zbiory, kształtuje wrażliwość poznawczą i estetyczną, prowadzi działalność naukową i edukacyjną, współpracuje z muzeami oraz innymi instytucjami, w tym archiwami i bibliotekami aktywnymi w sferze kultury w kraju i zagranicą, współdziała w upowszechnianiu literatury z innymi podmiotami, realizującymi cele i zadania związane z działalnością statutową Wnioskodawcy. Wnioskodawca realizuje powyższe cele i umożliwia kontakt ze swoimi zbiorami m.in. poprzez:

1) gromadzenie dóbr kultury, w tym zabytków i materiałów dokumentacyjnych;

2) inwentaryzowanie, katalogowania i naukowe opracowywanie zgromadzonych muzealiów i materiałów dokumentacyjnych;

3) przechowywanie zgromadzonych zbiorów w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo oraz magazynowanie ich w sposób dostępny dla celów naukowych;

4) zabezpieczanie i konserwację posiadanych muzealiów;

5) urządzanie wystaw stałych, czasowych i objazdowych;

6) organizowanie i prowadzenie badań oraz ekspedycji naukowych;

7) udostępnianie zbiorów do celów naukowych i edukacyjnych;

8) prowadzenie działalności edukacyjnej;

9) zapewnienie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów;

10) prowadzenie działalności wydawniczej m.in. publikowanie wyników badań naukowych, katalogów, przewodników po zbiorach własnych oraz wystawach, prac popularnonaukowych z zakresu swojej specjalności;

11) utrwalanie na nośnikach audiowizualnych wypowiedzi i autorecytacji utworów współczesnych pisarzy i wprowadzanie do zbiorów dokumentacji literackiej w takich formach;

12) organizowanie i realizację wspólnych przedsięwzięć z innymi instytucjami krajowymi i zagranicznymi;

13) prowadzenie badań nad życiem i twórczością (…).

Wnioskodawca jest co do zasady jednostką organizacyjną nienastawioną na osiągnięcie zysku. Jako dodatkową może prowadzić działalność gospodarczą, lecz jedynie w celu finansowania zadań określonych w art. 2 ustawy o muzeach. Przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej nie pokrywają jednak kosztów funkcjonowania instytucji. Niezbędne środki na finansowanie działalności Wnioskodawca pozyskuje przede wszystkim w formie dotacji podmiotowych i celowych od organizatorów oraz darowizn osób fizycznych i prawnych.

Jedną z form realizacji działalności gospodarczej Wnioskodawcy dozwolonych ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach jest pobieranie opłat za przygotowanie i udostępnianie zbiorów w celach innych niż zwiedzanie, sporządzanie reprodukcji lub fotografii, w tym udostępnianie wizerunków muzealiów z wykorzystaniem informatycznych nośników danych ( iustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach).

Wysokość opłat, o których mowa powyżej ustala organ zarządzający Wnioskodawcą (dyrektor), a w przypadku gdy czynności kwalifikuje się jako udostępnienie informacji sektora publicznego do ponownego wykorzystania wysokość maksymalnych stawek opłat reguluje rozporządzenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 23 stycznia 2023 r. (Dz. U. poz. 282). Aktualnie Wnioskodawca do sprzedaży wymienionych wyżej usług stosuje stawkę 23%.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Zarówno usługi polegające na przygotowaniu i udostępnianiu dokumentacji wizualnej zbiorów, jak i usługi polegające tylko na udostępnianiu dokumentacji wizualnej zbiorów nie są świadczone w ramach usługi wstępu do Muzeum.

Świadcząc usługi polegające na przygotowaniu i udostępnianiu dokumentacji wizualnej zbiorów, jak i usługi polegające tylko na udostępnianiu dokumentacji wizualnej zbiorów Muzeum nie wykonuje usług, o których mowa wustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361).

Muzeum nie jest nastawione na osiąganie zysków. Niemniej systematycznie przygotowując i udostępniając dokumentację wizualną zbiorów, jak i tylko udostępniając dokumentację wizualną zbiorów dąży do tego, aby nastąpił zwrot zainwestowanych środków w nabycie i przechowywanie tych zbiorów. Środki uzyskane z powyższej działalności są przeznaczane na każdą działalność podstawową Muzeum, nie tylko na doskonalenie powyżej wymienionych usług.

Wynagrodzenie za przygotowanie i udostępnianie dokumentacji wizualnej zbiorów jest dokonywane w oparciu o cennik wprowadzony zarządzeniem Dyrektora. Cennik został opracowany zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 19 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o otwartych danych i ponownym wykorzystywaniu informacji sektora publicznego (Dz.U. z 2023 r. poz. 1524).

Wynagrodzenie za udostępnianie dokumentacji wizualnej zbiorów jest dokonywane w oparciu o cennik wprowadzony zarządzeniem Dyrektora. Cennik został opracowany zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 19 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r.(Dz.U. z 2023 r. poz. 1524).

Po otrzymaniu zapytania o dokumentację wizualną określonego obiektu pracownik Muzeum dokonuje kwerendy. Po odnalezieniu obiektu przekazuje wnioskodawcy informacje o numerze inwentarzowym oraz dane obiektu i odbiera od wnioskodawcy formularz zamówienia. Po otrzymaniu formularza pracownik sprawdza lokalizację i stan obiektu oraz transportuje go do pracowni fotograficznej celem wykonania dokumentacji wizualnej. Po wykonaniu dokumentacji wizualnej nadawany jest numer dla tej dokumentacji. Tak przygotowaną dokumentację Muzeum przekazuje wnioskodawcy po uiszczeniu opłaty. W przypadku, gdy dokumentacja wizualna istnieje nie ma potrzeby transportować obiektu do pracowni fotograficznej.

Przygotowanie dokumentacji wizualnej zbiorów muzealnych służy nie tylko do wykonania usługi udostępnienia tej dokumentacji. W poszczególnym przypadku tak może być, że dokumentacja wizualna jest wykonywana na potrzeby wykonania takiej usługi, ale często jest też tak, że dokumentacja wizualna zbiorów muzealnych jest wykonywana na potrzeby zachowania zbiorów, prowadzenia badań konserwatorskich czy odpowiedniego ewidencjonowania, promowania wystaw, w celach edukacyjnych czy wydawniczych. Następnie dokumentacja wizualna zbiorów może zostać wykorzystana również w celu udostępnienia określonemu wnioskodawcy.

Pytanie: Czy usługa kompleksowa polegająca na przygotowaniu i udostępnieniu dokumentacji wizualnej zbiorów muzealnych, a w przypadku posiadania już przedmiotowej dokumentacji, wyłącznie usługa jej udostępnienia będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno usługę przygotowania, jak i udostępnienia wizerunków zbiorów muzealnych należy traktować jako świadczenia ściśle powiązane, tworzące obiektywnie jedno świadczenie, w którym elementem dominującym będzie czynność polegająca na ostatecznym udostępnieniu do wykorzystania przygotowanej dokumentacji wizualnej.

W związku z powyższym Wnioskodawca kwalifikuje zarówno kompleksową usługę przygotowywania i udostępniania dokumentacji wizualnej muzealiów, jak również samodzielną usługę udostępnienia posiadanych już wizerunków zbiorów muzealnych do usług kulturalnych rozumianych jako upowszechnianie naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie literatury polskiej oraz najbliższego jej zaplecza historycznego i obyczajowego.

Realizując powyższe usługi Wnioskodawca wypełniać będzie cel, jaki nakłada na nie art. 1 ustawy o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24) tj.: „...informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów”.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługa przygotowywania i udostępnienia wizerunków zgromadzonych zbiorów muzealnych oraz usługa polegająca wyłącznie na udostępnieniu posiadanego już wizerunku - spełniają definicję pojęcia „usług kulturalnych” i podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem, że ewentualne zyski, jakie zostałyby osiągnięte z tytułu ich sprzedaży, będą w całości przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług kulturalnych stosowanie doustawy o podatku o towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia „świadczenie usług” wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznaczyć należy, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i powinna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność muzeum. Ponadto podkreślenia wymaga, że dla uzyskania statusu podatnika podatku VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Zatem, ustawa definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W tym miejscu należy wskazać, że w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Opisane przez Państwa świadczenie polegające na przygotowaniu i udostępnieniu dokumentacji wizualnej zbiorów muzealnych stanowi usługę kompleksową, gdyż wszystkie czynności wykonane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z punktu widzenia nabywcy, w opisanym we wniosku przypadku najważniejsze jest udostępnienie wizerunków muzealiów. Usługą główną w niniejszym przypadku jest zatem udostępnienie wizerunków muzealiów, a usługami pomocniczymi są czynności składające się na przygotowanie dokumentacji wizualnej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów;

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 19 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5) działalności agencji informacyjnych;

6) usług wydawniczych;

7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8) usług ochrony praw.

Analizując powołane wyżej regulacje zauważyć należy, że zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy wymaga każdorazowo ustalenia, czy wykonywana czynność stanowi usługę kulturalną i czy jest ona świadczona przez podmiot prawa publicznego lub inny podmiot uznany na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisany do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Dodatkowo trzeba mieć na uwadze, że przedmiotowe zwolnienie stosuje się pod warunkiem, że podmiot świadczący usługi kulturalne nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia zyski te są przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Jak wskazali Państwo we wniosku, Muzeum jest instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez (...). Zatem, stwierdzić należy, że Muzeum wypełnia przesłankę podmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

W następnej kolejności należy zbadać, czy świadczone przez Państwa usługi w zakresie udostępniania wizerunków muzealiów wypełniają przesłankę przedmiotową do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się z podatku usługi kulturalne.

Ustawa nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, iż pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp.

Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999).

Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura”, ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego.

W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Według art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r.(t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87):

Działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Na podstawie art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Zgodnie zaś z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

W myśl art. 10 ust. 1 i 2 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Podmioty tworzące instytucje kultury, o których mowa w art. 8 i 9, zwane są dalej organizatorami.

Ilekroć w ustawie jest mowa o instytucji kultury bez bliższego określenia - należy przez to rozumieć zarówno państwową, jak i samorządową instytucję kultury.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora.

Z kolei z treści art. 4 ustawy z 21 listopada 1996 r.(t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 385) wynika, że:

W sprawach nieuregulowanych w ustawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2020 r. poz. 194).

Stosownie do art. 1 ustawy o muzeach:

Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

W myśl art. 2 ustawy o muzeach:

Muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1) gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;

2) katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;

3) przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;

4) zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;

5) urządzanie wystaw stałych i czasowych;

6) organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;

7) prowadzenie działalności edukacyjnej;

7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

8) udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;

9) zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;

10) prowadzenie działalności wydawniczej.

Na mocy ustawy o muzeach:

Muzeum pobiera opłaty za przygotowanie i udostępnianie zbiorów do celów innych niż zwiedzanie, w szczególności za kopiowanie, sporządzanie reprodukcji lub fotografii, przygotowywanie zbiorów do wypożyczenia oraz ich wypożyczenie.

Stosownie do ustawy o muzeach:

Wysokość opłat, o których mowa w ust. 1, ustala dyrektor muzeum. W uzasadnionych przypadkach dyrektor muzeum może ustalić opłatę ulgową lub zwolnić z opłaty.

Na podstawie ustawy o muzeach:

Wizerunki muzealiów mogą być utrwalone i przechowywane na informatycznych nośnikach danych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 2070).

ustawy o muzeach stanowi, że:

Muzeum pobiera opłaty za udostępnianie wizerunków muzealiów, z wykorzystaniem informatycznych nośników danych. Bezpośredni dostęp do wizerunków muzealiów drogą elektroniczną jest bezpłatny.

W myśl ustawy o muzeach:

Wysokość opłat, o których mowa w ust. 2, ustala dyrektor muzeum. W uzasadnionych przypadkach dyrektor muzeum może ustalić opłatę ulgową lub zwolnić z opłaty.

Mając na uwadze przepisy ustawy o muzeach, która wymienia podstawowe ich zadania oraz przedmiot i formy działalności kulturalnej, a także przepisy ustawy o organizowaniu działalności kulturalnej, wskazać należy, że świadczone przez Muzeum usługi opisane we wniosku można zaliczyć do usług kulturalnych, polegających na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Jak wynika z treści wniosku, Muzeum świadcząc przedmiotowe usługi realizuje cele jakie nakłada na nie art. 1 ustawy o muzeach.

Zatem, stwierdzić należy, że ww. usługi spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą zustawy. Jednocześnie wskazali Państwo, że Muzeum nie jest nastawione na osiąganie zysków. Jako dodatkową mogą Państwo prowadzić działalność gospodarczą, lecz jedynie w celu finansowania zadań określonych w art. 2 ustawy o muzeach. Przygotowując i udostępniając dokumentację wizualną zbiorów, jak i tylko udostępniając dokumentację wizualną zbiorów dążą Państwo do tego, aby nastąpił zwrot zainwestowanych środków w nabycie i przechowywanie tych zbiorów. Środki uzyskane z powyższej działalności są przeznaczane na każdą działalność podstawową Muzeum, nie tylko na doskonalenie powyżej wymienionych usług.

Tym samym uzyskane środki Muzeum przeznacza na finansowanie zadań określonych w art. 2 ustawy o muzeach.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że świadczone przez Państwa usługi udostępniania dokumentacji wizualnej zbiorów muzealnych, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy.

Odpowiadając zatem na Państwa pytanie wskazać należy, że zarówno usługa kompleksowa polegająca na przygotowaniu i udostępnieniu dokumentacji wizualnej zbiorów muzealnych, jak i w przypadku posiadania już przedmiotowej dokumentacji, wyłącznie usługa jej udostępnienia - korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług

Podsumowując Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).