Hipotetyczne odsetki po zakończeniu estońskiego CIT – moment przekazania zysku na kapitał zapasowy decyduje o prawie do preferencji z art. 15cb ustawy o CIT (Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2026 r., 0111-KDIB2-1.4010.231.2026.2.AS)

Hipotetyczne odsetki po zakończeniu estońskiego CIT – moment przekazania zysku na kapitał zapasowy decyduje o prawie do preferencji z art. 15cb ustawy o CIT

Interpretacja indywidualna

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 kwietnia 2026 r. wpłynął za pośrednictwem usługi e-Doręczenia Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1. czy na podstawie art. 15cb ustawy o CIT, spółka, która zrezygnowała z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. CIT estoński), może w latach podatkowych następujących po tej rezygnacji rozliczyć jako koszty uzyskania przychodów hipotetyczne odsetki naliczone od zysku netto wypracowanego w okresie, w którym podlegała opodatkowaniu ryczałtem,

2. czy zysk netto wykazany w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na 30 kwietnia 2022 r., a przekazany na kapitał zakładowy uchwałą wspólników po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za cały 2022 r., w kolejnym roku (2023), będzie stanowił podstawę do kalkulacji kosztu hipotetycznych odsetek w CIT-8 za 2024 i 2025 rok,

3. jak liczyć okres 2 następujących bezpośrednio po sobie lat podatkowych, wskazanych w art. 15cb ust. 2 ustawy o CIT, w zakresie zysku netto przekazanego na kapitał zapasowy w 2021 r. Czy, ze względu na fakt, że w 2022 r. spółka miała dwa lata podatkowe: 1 stycznia – 30 kwietnia 2022 r. – przed wyborem CIT estońskiego i 1 maja – 31 grudnia 2022 r. po wyborze estońskiego CIT oznacza, że koszt hipotetycznych odsetek od tego zysku Spółka może rozpoznać: w CIT-8 za 2021 r., CIT-8 złożonym na 30 kwietnia 2022 r.

Wniosek uzupełnili Państwo 2 czerwca 2026 r., w odpowiedzi na wezwanie Organu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym siedzibę w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż (…). Spółka działa na rynku od stycznia 2006 r.

Od 1 maja 2022 r. do 31 grudnia 2023 r. Spółka rozliczała podatek dochodowy od osób prawnych ryczałtem od dochodów spółek, zwanym „CIT estońskim”. Spółka złożyła stosowane zawiadomienia do urzędu skarbowego przed wyborem CIT estońskiego, zamknęła księgi rachunkowe za okres styczeń – kwiecień 2022 r., sporządziła sprawozdanie finansowe i CIT-8. Zatem jest w stanie określić, jaką kwotę zysku netto, wypracowanego w tym okresie, wspólnicy przekazali uchwałą na kapitał zapasowy.

Od stycznia 2024 r. stosuje opodatkowanie na zasadach ogólnych.

Od 2019 r. Spółka realizuje zyski, które wspólnicy przekazują w części na kapitał zapasowy.

Spółka rozważa możliwość złożenia korekt deklaracji CIT-8 za nieprzedawnione lata i skorygowanie podstawy opodatkowania o koszty hipotetycznych odsetek, wyliczonych na podstawie art. 15cb ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 2 czerwca 2026 r. dodatkowo wskazali Państwo m.in., że:

1. Wspólnicy X Sp. z o.o. podjęli następujące uchwały o przekazaniu wypracowanego zysku netto na kapitał zakładowy spółki:

- 2025 r.: uchwała (…) z 2 lipca 2025 r. o wpłacie zysku za 2024 r. w kwocie (…) zł na kapitał zakładowy.

- 2024 r.: uchwała (…) z 24 czerwca 2024 r. o wpłacie zysku za 2023 r. w kwocie (…) zł na kapitał zakładowy.

- 2023 r.: uchwała (…) z 20 czerwca 2023 r. o wpłacie zysku za okres od stycznia 2022 r. do kwietnia 2022 r. w kwocie (…) zł oraz za okres od maja 2022 r. do grudnia 2022 r. w kwocie (…) zł na kapitał zakładowy.

- 2022 r.: uchwała (…) z 19 kwietnia 2022 r. o wpłacie zysku za 2021 r. w kwocie (…) zł na kapitał zakładowy.

- 2021 r.: uchwała (…) z 21 czerwca 2021 r. o wpłacie zysku za 2020 r. w kwocie (…) zł na kapitał zakładowy

Opodatkowanie ryczałtem obowiązywało w latach podatkowych: 1 maja 2022 – 31 grudnia 2022 oraz 1 stycznia 2023 – 31 grudnia 2023.

2. Korekty deklaracji CIT-8 są planowane za lata: 2021, rok podatkowy zakończony 30 kwietnia 2022, 2024 i 2025.

3. Pozostawienie zysków w spółce służy zapewnieniu jej bieżącego finansowania oraz umożliwia prowadzenie inwestycji.

Pytania

1. Czy na podstawie art. 15cb ustawy o CIT, spółka, która zrezygnowała z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. CIT estoński), może w latach podatkowych następujących po tej rezygnacji rozliczyć jako koszty uzyskania przychodów hipotetyczne odsetki naliczone od zysku netto wypracowanego w okresie, w którym podlegała opodatkowaniu ryczałtem?

2. Czy zysk netto wykazany w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na 30 kwietnia 2022 r. a przekazany na kapitał zakładowy uchwałą wspólników po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za cały 2022 r., w kolejnym roku (2023), będzie stanowił podstawę do kalkulacji kosztu hipotetycznych odsetek w CIT-8 za 2024 r. i 2025 r.?

3. Jak liczyć okres 2 następujących bezpośrednio po sobie lat podatkowych, wskazanych w art. 15cb ust. 2 ustawy o CIT, w zakresie zysku netto przekazanego na kapitał zapasowy w 2021 r. Czy, ze względu na fakt, że w 2022 r. Spółka miała dwa lata podatkowe: 1 stycznia – 30 kwietnia 2022 – przed wyborem CIT estońskiego i 1 maja – 31 grudnia 2022 r. po wyborze estońskiego oznacza, że koszt hipotetycznych odsetek od tego zysku Spółka może rozpoznać: w CIT-8 za 2021 r., CIT-8 złożonym na 30 kwietnia 2022 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zgodnie z art. 15cb ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, Spółka może uznać za koszt uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej NBP powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy. Przepis ten wprowadza preferencję podatkową dla spółek zatrzymujących zysk, nie uzależniając jej od reżimu podatkowego, w jakim zysk ten został wypracowany. Kluczowym warunkiem jest faktyczne przekazanie zysku na kapitał rezerwowy lub zapasowy na podstawie stosownej uchwały.

Jednocześnie art. 28h ustawy o CIT stanowi, że podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 ustawy o CIT, co oznacza, że w tym czasie nie ustala podstawy opodatkowania na podstawie art. 18 i nie przysługuje mu prawo rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu hipotetycznych odsetek.

Dodatkowo art. 16 ust. 1 pkt 48c ustawy o CIT wyłącza z kosztów podatkowych wydatki i koszty poniesione w okresie opodatkowania ryczałtem, które zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto zgodnie z przepisami o rachunkowości. Hipotetyczne odsetki są konstrukcją wyłącznie podatkową i nie stanowią kosztu w rozumieniu rachunkowym (nie wpływają na wynik finansowy netto), nie podlegają one pod wskazane wyłączenie. Tym samym, nie stoją na przeszkodzie, aby po zakończeniu stosowania ryczałtu, spółka mogła stosować art. 15cb ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w odniesieniu do zysków z lat ubiegłych, w tym zysków netto wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem i przekazanego na kapitał zapasowy.

Stosowanie omawianej preferencji wiąże się z istotnymi ograniczeniami formalnymi i kwotowymi. Na podstawie art. 15cb ust. 3 ustawy o CIT, łączna kwota kosztów z tego tytułu nie może przekroczyć 250 000 zł w roku podatkowym. Ponadto, zgodnie z art. 15cb ust. 5 ustawy o CIT, prawo do kosztu przysługuje pod warunkiem, że podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym podjęto uchwałę o zatrzymaniu zysku w spółce.

Naruszenie tego terminu skutkuje koniecznością skorygowania kosztów w roku, w którym dokonano wypłaty. W analizowanym stanie faktycznym Spółka nie dokonywała wypłaty dywidendy z kapitału zapasowego, zatem ograniczenie to nie ma tu zastosowania.

Należy również wskazać, że fakt opodatkowania niepodzielonego zysku ryczałtem po zakończeniu stosowania tej formy opodatkowania (tzw. podatek od zysku netto na wyjściu), o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT oraz art. 28t ust. 2 ustawy o CIT, nie stanowi przeszkody dla stosowania art. 15cb ustawy o CIT. Są to dwa niezależne od siebie mechanizmy podatkowe. Jeżeli podwyższenie kapitału rezerwowego nastąpiło jeszcze w okresie ryczałtu, spółka zachowuje prawo do rozliczania kosztu w kolejnych dwóch latach podatkowych po wyjściu z ryczałtu, o ile mieści się to w trzyletnim oknie czasowym określonym w art. 15cb ust. 2 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo rozpoznać koszt podatkowy z tytułu hipotetycznych odsetek od zysku wypracowanego w okresie stosowania ryczałtu od dochodu Spółek, w kolejnych latach podatkowych, po przejściu na zasady ogólne. To oznacza, że zysk wypracowany w okresie 1 maja – 31 grudnia 2022 r., a przekazany na kapitał zapasowy uchwałą wspólników w 2023 r., stanowi podstawę do naliczenia kosztów na podstawie art. 15cb ustawy o CIT w 2024 i 2025 r. Prawo to nie przysługuje za 2023 r., bo w tym okresie Spółka podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodu spółek. Podobnie, zysk wypracowany w 2023 r., a przekazany na kapitał zapasowy w 2024 r., będzie podstawą do kalkulacji kosztu podatkowego hipotetycznych odsetek w 2024, 2025 i 2026 r., oczywiście z zachowaniem limitu 250.000 zł w każdym roku.

Ad 2.

Art. 28e ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, za pierwszy rok podatkowy opodatkowania ryczałtem uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca miesiąca przyjętego przez podatnika roku obrotowego.

Na podstawie art. 28j ust. 5 ustawy o CIT podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem.

Zatem, na podstawie przywołanych przepisów okres 1 stycznia – 30 kwietnia 2022 r. stanowił odrębny rok podatkowy, Spółka sporządziła za ten okres sprawozdanie finansowe, w którym określiła zysk netto. Ten zysk netto, w łącznej kwocie zysku wypracowanego za cały 2022 r., został przeniesiony na kapitał zapasowy uchwałą wspólników Spółki podjętą w 2023 r. Zdaniem Spółki, stanowi on podstawę do wyliczenia wartości kosztów hipotetycznych odsetek w kalkulacji CIT za 2024 i 2025 r. Prawo do rozpoznania kosztu przysługuje bowiem w roku, w którym zysk został przekazany na kapitał zapasowy oraz w każdym z dwóch następujących po tym roku okresów podatkowych.

Ad 3.

W 2021 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o przekazaniu na kapitał zapasowy zysku netto wypracowanego w 2020 r. Spółce przysługuje prawo do rozpoznania kosztu hipotetycznych odsetek (poprzez korektę deklaracji podatkowej CIT-8) za 2021 r. (podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych) oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych. W przypadku Spółki pierwszym kolejnym rokiem podatkowym jest okres zakończony 30 kwietnia 2022 r. (przed wyborem CIT-u estońskiego) i za ten okres również przysługuje prawo do korekty CIT-8 i wyliczenia kosztu hipotetycznych odsetek. Natomiast kolejny rok podatkowy to okres 1 maja – 31 grudnia 2022 r., czyli czas stosowania CIT-u estońskiego, i za ten rok nie ma możliwości naliczenia kosztu hipotetycznych odsetek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 . Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Zgodnie natomiast z art. 15cb ust. 1 ustawy o CIT:

W spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

1) dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub

2) zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

W myśl art. 15cb ust. 2 ustawy o CIT:

Koszt, o którym mowa w ust. 1, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.

Jak stanowi art. 15cb ust. 3 ustawy o CIT:

Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułów wymienionych w ust. 1 nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł.

Stosownie do art. 15cb ust. 4 ustawy o CIT:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej.

W świetle art. 15cb ust. 5 ustawy o CIT:

Przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

W myśl art. 15cb ust. 6 ustawy o CIT:

Za rok podatkowy, w którym dopłata została wniesiona do spółki, uznaje się rok, w którym dopłata wpłynęła na rachunek płatniczy spółki.

Zgodnie z art. 15cb ust. 7 ustawy o CIT:

Jeżeli dopłata, o której mowa w ust. 1, zostanie zwrócona przed upływem terminu wskazanego w ust. 5, w roku podatkowym, w którym dokonano zwrotu, przychodem jest wartość odpowiadająca odliczonym, zgodnie z ust. 1, kosztom uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 15cb ust. 8 ustawy o CIT:

Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do przychodów spółki proporcjonalnie odpowiadających tej części kosztów uzyskania przychodów, która odpowiada zwróconej kwocie dopłaty – w przypadku zwrotu części dopłaty, o której mowa w ust. 1.

Natomiast art. 15cb ust. 10 ustawy o CIT stanowi, że:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podatnik lub podmiot z nim powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu uznania kwoty określonej w ust. 1 za koszt uzyskania przychodów. Do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zalicza się przypadku, gdy korzyść uzyskana w roku podatkowym lub w latach następnych wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika natomiast z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159, dalej jako: „ustawa nowelizująca”):

Przepis art. 15cb ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się po raz pierwszy do roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2019 r.

Art. 10 ust. 2 ustawy nowelizującej wskazuje zaś, że:

Przepis art. 15cb ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się również do wniesionych dopłat oraz zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy po dniu 31 grudnia 2018 r. W takim przypadku za rok wniesienia dopłaty lub przekazania zysku, o którym mowa w art. 15cb ust. 2 i 5 ustawy zmienianej w art. 2, przyjmuje się rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2019 r.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r., następnie ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Zgodnie z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

Dodatkowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48c ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, odpisów, rezerw i innych kosztów poniesionych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek i uwzględnionych w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że ryczałt jest alternatywnym sposobem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do klasycznego CIT. Przepis art. 28h ustawy o CIT wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT. Powyższe oznacza, że w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik nie ustala kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, w tym nie stosuje regulacji art. 15cb ustawy o CIT, dotyczących kosztów finansowania własnego.

Jak wynika z rozdziału 7 Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek, podatnik wybierając ryczałt stosuje regulacje dedykowane temu modelowi opodatkowania, które zostały określone w rozdziale 6b ustawy o CIT. Oznacza to pominięcie, co do zasady, normujących analogiczne kwestie przepisów ustawy o CIT, odnoszących się w szczególności do:

- ustalenia dochodu (art. 7 ustawy o CIT),

- przychodów podatkowych (art. 12 ustawy o CIT),

- kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ustawy o CIT),

- zwolnień od podatku (art. 17 ustawy o CIT),

- podstawy opodatkowania i wysokości podatku (art. 18 oraz 19 ustawy o CIT),

- możliwych do zastosowania odliczeń (art. 18-18f ustawy o CIT).

Treść art. 28h ust. 1 ustawy o CIT wskazuje wprost, że dla ustalenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku z tytułu ryczałtu podatnik nie podlega zasadom określonym w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d ustawy o CIT.

Podstawa opodatkowania ryczałtem oparta jest na wyniku obliczonym na podstawie przepisów o rachunkowości oraz na dochodach określonych ustawą (art. 28m ust. 1 pkt 2-6 ustawy o CIT). Dla określonych dochodów ustala się odrębne podstawy opodatkowania. Przepis art. 28n ust. 1 ustawy o CIT przewiduje pięć podstaw opodatkowania, zgodnie z jego treścią:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:

1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;

2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;

3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;

4) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem.

5) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dla podatników opodatkowujących swoje dochody ryczałtem od dochodów spółek nie przewiduje możliwości uwzględniania kosztów uzyskania przychodów, w tym kosztów o których mowa w art. 15cb ustawy o CIT. Podatnik dokonując wyboru ryczałtu od dochodów spółek, jako formy opodatkowania, zobowiązany jest do stosowania regulacji dedykowanych temu konkretnemu modelowi opodatkowania, który został określony w rozdziale 6b ustawy o CIT. Oznacza to brak możliwości stosowania przepisów odnoszących się m.in. do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, wybierając jako formę opodatkowania ryczałt od dochodów spółek, nie ma w tym okresie możliwości zaliczenia w koszty funkcjonowania Spółki wartości hipotetycznej odsetek, o której mowa w art. 15cb ustawy o CIT w okresie.

W tym miejscu wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”):

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Jak stanowi art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Stosownie do art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej:

Ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Istota deklaracji korygującej polega na ponownym, tym razem poprawnym wypełnieniu odpowiedniego formularza i złożonych ewentualnie wraz z nim załączników. W tym celu na nowym formularzu zaznacza się inny cel niż złożenie deklaracji, a więc właśnie jej korektę. Zauważyć należy, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikające z Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wobec powyższego zasadą jest, że podatnik ma prawo skorygować zeznanie, o ile nie zabrania tego przepis szczególny. Skorygowanie zeznania następuje przez złożenie zeznania korygującego. Możliwość składania korekt deklaracji dotyczy jedynie zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa, czyli m.in. zeznań podatkowych, dot. rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Z ww. regulacji wynika również, że możliwość złożenia korekty zeznania istnieje, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. W tym miejscu należy stwierdzić, że przepisy ustawy o CIT takich zastrzeżeń nie wprowadzają. Skorygowania deklaracji za poszczególne lata podatkowe możliwe jest w terminach, w których zobowiązania podatkowe za dane lata nie uległy przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika m.in., że Spółka została założona w styczniu 2006 r. Od 1 maja 2022 r. do 31 grudnia 2023 r. Spółka rozliczała podatek dochodowy od osób prawnych ryczałtem od dochodów spółek, tzw. estońskim CIT. Spółka złożyła stosowane zawiadomienie do urzędu skarbowego przed wyborem CIT estońskiego, zamknęła księgi rachunkowe za okres styczeń – kwiecień 2022 r., sporządziła sprawozdanie finansowe i CIT-8. Od stycznia 2024 r. Spółka stosuje opodatkowanie na zasadach ogólnych. Od 2019 r. Spółka realizuje zyski, które wspólnicy przekazują w części na kapitał zapasowy. Spółka rozważa możliwość złożenia korekt deklaracji CIT-8 za nieprzedawnione lata i skorygowanie podstawy opodatkowania o koszty hipotetycznych odsetek, wyliczonych na podstawie art. 15cb ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy na podstawie art. 15cb ustawy o CIT spółka, która zrezygnowała z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, może w latach podatkowych następujących po tej rezygnacji rozliczyć jako koszty uzyskania przychodów hipotetyczne odsetki naliczone od zysku netto wypracowanego w okresie, w którym podlegała opodatkowaniu ryczałtem.

Państwa zdaniem, Spółce przysługuje prawo rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu hipotetycznych odsetek od zysku wypracowanego w okresie stosowania ryczałtu od dochodu Spółek, w kolejnych latach podatkowych, po przejściu na zasady ogólne, co oznacza, że zysk wypracowany w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2022 r., a przekazany na kapitał zapasowy uchwałą wspólników w 2023 r., stanowi podstawę do naliczenia kosztów na podstawie art. 15cb ustawy o CIT w 2024 r. i 2025 r.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy zauważyć, że zgodnie z art. 15cb ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

Koszt, o którym mowa powyżej, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych (art. 15cb ust. 2 ustawy o CIT), przy czym łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z ww. tytułów nie może przekroczyć kwoty 250.000 zł (art. 15cb ust. 3 ustawy o CIT). Z powyższego wynika w szczególności, że o momencie ujęcia w rachunku podatkowym kosztów hipotetycznych odsetek, decyduje data podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zapasowego/rezerwowego. Data ta wyznacza pierwszy rok, w którym koszt może być ujęty po stronie kosztów podatkowych, zaś podatnik ma jeszcze prawo do rozpoznania tego kosztu w dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.

Tym samym, podatnik, który spełni warunki zawarte w art. 15cb ustawy o CIT i jednocześnie jego działania będą wynikały z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, będzie miał co do zasady możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w kwotach wskazanych w art. 15cb ust. 3 ustawy o CIT w stosunku do zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w roku podatkowym, w którym zysk ten został przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki, oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych, o ile w ww. latach podatkowych spółka opodatkowana jest na warunkach ogólnych. Bez znaczenia pozostaje fakt, że wypracowany zysk pochodził z roku, kiedy spółka podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W przypadku natomiast podatnika , który podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu od dochodów spółek, przepisy art. 15cb ustawy o CIT nie mają zastosowania, gdyż podatnik taki nie ustala dochodu do opodatkowania (którego składową są koszty uzyskania przychodów), który to dochód z kolei, zgodnie z art. 19 ust. 1, stanowi podstawę opodatkowania. Jak wynika bowiem z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d ustawy o CIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że uchwała o przekazaniu zysku netto wypracowanego w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2022 r. a przekazanego na kapitał zapasowy została podjęta w 2023 r., tj. w roku podatkowym, w którym Spółka była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek.

W konsekwencji, w roku, w którym doszło do zdarzenia stanowiącego podstawę do potencjalnego zastosowania art. 15cb ustawy o CIT, Spółka nie mogła stosować tego przepisu i nie ustalała kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o CIT, bowiem w roku podjęcia uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy Spółce nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów hipotetycznych odsetek określonych w art. 15cb ustawy o CIT. Prawo to nie będzie również przysługiwać w kolejnych latach podatkowych, gdyż zdarzenie, które uprawnia do rozpoznania tego kosztu (zatrzymanie zysku w Spółce) miało miejsce w roku, w którym Spółka nie ustalała kosztów przychodów, ponieważ nie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych wskazanych w art. 19 ust. 1 ustawy o CIT.

Należy wskazać, że możliwość rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu hipotetycznych odsetek, o których mowa w art. 15cb ustawy o CIT, jest nierozerwalnie związana z wystąpieniem zdarzenia uprawniającego do odliczenia, w roku podatkowym, w którym podatnik podlega zasadom ogólnym opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 15cb ust. 2 ustawy o CIT przewiduje bowiem kontynuację odliczenia w dwóch kolejnych latach podatkowych, jednakże nie kreuje odrębnego, samodzielnego prawa do rozpoznania kosztów w sytuacji, gdy prawo to nie powstało w roku wniesienia dopłaty albo podwyższenia kapitału.

Skoro zatem w roku podjęcia uchwały o przekazaniu zysku netto na kapitał zapasowy Spółka była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek i z tego względu nie mogła stosować art. 15cb ustawy o CIT, to nie nabyła prawa do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu hipotetycznych odsetek. W konsekwencji, brak jest również podstaw prawnych do uwzględnienia tych kosztów w latach następnych, w których Spółka powróciła do opodatkowania na zasadach ogólnych. Skoro więc prawo do rozpoznania hipotetycznych odsetek nie mogło powstać w roku podjęcia uchwały, to nie może być ono realizowane również w kolejnych latach po powrocie do opodatkowania na zasadach ogólnych.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do przyznania podatnikowi prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów pomimo braku możliwości stosowania art. 15cb ustawy o CIT w roku, w którym wystąpiło zdarzenie stanowiące podstawę tego odliczenia, czego ustawodawca nie przewidział.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zysk netto wypracowany w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2022 r., a przekazany na kapitał zapasowy uchwałą wspólników w 2023 r., tj. w roku, w którym Spółka opodatkowana była w formie ryczałtu od dochodów spółek, nie uprawnia Spółki do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu hipotetycznych odsetek, o których mowa w art. 15cb ustawy o CIT, zarówno w roku 2023, tj. roku, w którym Spółka opodatkowana była w formie ryczałtu od dochodów spółek, jak i w latach 2024 i 2025, w których Spółka podlegała ogólnym zasadom opodatkowania.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości budzi również kwestia ustalenia, czy zysk netto wykazany w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na 30 kwietnia 2022 r., a przekazany na kapitał zakładowy uchwałą wspólników po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za cały 2022 r., w kolejnym roku (2023), będzie stanowił podstawę do kalkulacji kosztu hipotetycznych odsetek w CIT-8 za 2024 i 2025 roku.

Z opisu sprawy można wywnioskować, że rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka 1 maja 2022 r. wybrała ryczałt od dochodów spółek jako formę opodatkowania. Spółka złożyła stosowane zawiadomienie do urzędu skarbowego przed wyborem CIT estońskiego, zamknęła księgi rachunkowe za okres od stycznia do kwietnia 2022 r. oraz sporządziła sprawozdanie finansowe i CIT-8. Tym samym, Spółka jest w stanie określić, jaką kwotę zysku netto, wypracowanego w tym okresie, wspólnicy przekazali uchwałą na kapitał zapasowy.

Zgodnie z art. 28e ust. 2 ustawy o CIT:

Jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5 , za pierwszy rok podatkowy opodatkowania ryczałtem uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca miesiąca przyjętego przez podatnika roku obrotowego.

W myśl art. 28j ust. 5 ustawy o CIT:

Podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze przewołane powyżej przepisy, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2022 r. stanowił odrębny rok podatkowy, za który Spółka sporządziła sprawozdanie finansowe, w którym określiła zysk netto, który został uchwałą wspólników Spółki podjętą w 2023 r. przeniesiony na kapitał zapasowy, w łącznej kwocie zysku wypracowanego za cały 2022 r.

Nie można jednak zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że zysk netto wypracowany za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2022 r. i przeniesiony uchwałą wspólników na kapitał zapasowy w 2023 r., tj. w roku, w którym Spółka opodatkowana była w formie ryczałtu od dochodów spółek, stanowi podstawę do wyliczenia wartości kosztów hipotetycznych odsetek w kalkulacji CIT za 2024 r. i 2025 r., tj. w latach podatkowych, w których Spółka opodatkowana była na warunkach ogólnych, bowiem, jak zostało wskazane powyżej, skoro w roku 2023, tj. w roku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zapasowego, Spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółek i nie ustalała kosztów uzyskania przychodu, to w latach kolejnych również nie będzie mieć możliwości ujęcia w kosztach odsetek zgodnie z art. 15cb ustawy o CIT. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w latach 2024 i 2025 Spółka była opodatkowana na warunkach ogólnych, bowiem w roku 2023, tj. w roku podjęcia uchwały o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, nie nabyła prawa do odliczenia kosztu z tytułu hipotetycznych odsetek.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości budzi również kwestia ustalenia, jak należy liczyć okres 2 następujących bezpośrednio po sobie lat podatkowych, wskazanych w art. 15cb ust. 2 ustawy o CIT, w zakresie zysku netto przekazanego na kapitał zapasowy w 2021 r. Czy, ze względu na fakt, że w 2022 r. Spółka miała dwa lata podatkowe: 1 stycznia – 30 kwietnia 2022 – przed wyborem CIT estońskiego i 1 maja – 31 grudnia 2022 r. po wyborze estońskiego oznacza, że koszt hipotetycznych odsetek od tego zysku Spółka może rozpoznać: w CIT-8 za 2021 r., CIT-8 złożonym na 30 kwietnia 2022 r.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że jak wynika z opisu sprawy, w 2021 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o przekazaniu na kapitał zapasowy zysku netto wypracowanego w 2020 r. Spółka była w tym okresie opodatkowana na warunkach ogólnych.

Należy zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że Spółce przysługuje prawo do rozpoznania kosztu hipotetycznych odsetek (poprzez korektę deklaracji podatkowej CIT-8) za 2021 r., w którym podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych. W przypadku Spółki pierwszym kolejnym rokiem podatkowym jest okres zakończony 30 kwietnia 2022 r. (przed wyborem CIT-u estońskiego) i za ten okres również przysługuje prawo do korekty CIT-8 i wyliczenia kosztu hipotetycznych odsetek. Natomiast kolejny rok podatkowy to okres 1 maja – 31 grudnia 2022 r., czyli czas stosowania CIT-u estońskiego i za ten rok nie ma możliwości naliczenia kosztu hipotetycznych odsetek.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.