Udostępnienie organizatorowi narzędzia technologicznego (portalu) do sprzedaży biletów na wydarzenia kulturalne wraz z wdrożeniem portalu, przeszkoleniem personelu organizatora oraz utrzymaniem i wsparciem technicznym portalu

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawieustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 2 kwietnia 2025 r. (data wpływu 2 kwietnia 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia 14 kwietnia 2025 r. (data wpływu 14 kwietnia 2025 r.), z dnia 22 maja 2025 r. (data wpływu 22 maja 2025 r.), z dnia 30 czerwca 2025 r. (data wpływu 30 czerwca 2025 r.) oraz z dnia 22 lipca 2025 r. (data wpływu 22 lipca 2025 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – udostępnienie Organizatorowi narzędzia technologicznego (portalu) do sprzedaży biletów na wydarzenia kulturalne wraz z wdrożeniem portalu, przeszkoleniem personelu Organizatora oraz utrzymaniem i wsparciem technicznym portalu

Opis świadczenia: Spółka na potrzeby Organizatora udostępnienia narzędzie technologiczne (portal) do sprzedaży biletów na wydarzenia kulturalne oraz wykonuje czynności polegające na wdrożeniu portalu (…), przeszkoleniu personelu Organizatora (…), a także utrzymaniu i wsparciu technicznym portalu (…). Spółka nie jest organizatorem wydarzeń, a jedynie dostawcą narzędzia technologicznego umożliwiającego realizację sprzedaży biletów.

Portal spełnia definicję strony internetowej. Umożliwia on (…). Portal stanowi odrębny system informatyczny, który nie łączy się technicznie ze stroną internetową Organizatora, a każdy Organizator ma dostęp do swojego niezależnego portalu (każdy Organizator ma swoją, całkowicie niezależną bazę danych portalu w znaczeniu informatycznym). To pod jaką stroną internetową (adres internetowy) portal jest dostępny zależy od Organizatora wydarzenia – jedni Organizatorzy planują wykorzystać subdomenę, a pozostali wykorzystać domenę bazową.

Organizator przy wykorzystaniu portalu prowadzi sprzedaż biletów na swoje wydarzenia, a środki ze sprzedaży każdego biletu trafiają bezpośrednio do niego. Za możliwość wykorzystania portalu do sprzedaży biletów Wnioskodawca nalicza opłatę serwisową uzależnioną od wartości biletu. Spółka na koniec miesiąca wystawia Organizatorowi fakturę VAT na kwotę sumy opłat serwisowych za sprzedane przy wykorzystaniu portalu bilety. Aby korzystać z portalu Organizator musi podpisać umowę z Wnioskodawcą, a następnie Wnioskodawca musi wdrożyć portal na stronie internetowej oraz przeszkolić personel Organizatora z obsługi portalu.

Po wykonaniu ww. czynności Organizator ma już pełną wiedzę i umiejętności do autonomicznego korzystania z portalu (czyli planowania i prowadzenia sprzedaży biletów na swoje wydarzenia). Celem świadczenia jest umożliwienie Organizatorowi prowadzenia bezpośredniej sprzedaży biletów na swoje wydarzenia, z pominięciem pośredników. Podstawowym i niezbędnym warunkiem do tego, aby Organizator mógł w ogóle korzystać z portalu, jest jego udostępnienie przez Wnioskodawcę.

Z tego powodu usługa polegająca na udostępnieniu Organizatorowi portalu internetowego do sprzedaży biletów na wydarzenia kulturalne ma charakter dominujący w przedmiotowym świadczeniu. Z kolei pozostałe usługi wykonywane w ramach świadczenia będącego przedmiotem analizy, tj. wdrożenie portalu, przeszkolenie personelu Organizatora, utrzymanie i wsparcie techniczne portalu – które pozwalają Organizatorowi na korzystanie z portalu w sposób prawidłowy i zgodny z jego przeznaczeniem i funkcjonalnościami – stanowią usługi pomocnicze do czynności głównej.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 63

Stawka podatku od towarów i usług: 23%

Podstawa prawna:ustawy w zw. z ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 14 kwietnia 2025 r. poprzez założenie przez Wnioskodawcę konta w e-Urzędzie Skarbowym oraz wyrażenie zgody na doręczanie pism na to konto, w dniu 22 maja 2025 r. poprzez wskazanie prawidłowego adresu siedziby Wnioskodawcy, przesłanie pełnej treści opisu świadczenia będącego przedmiotem wniosku oraz doprecyzowanie opisu sprawy, w dniu 30 czerwca 2025 r. poprzez udzielenie informacji i przesłanie dokumentów dotyczących świadczenia będącego przedmiotem wniosku, a także w dniu 22 lipca 2025 r. poprzez jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia (ostatecznie przedstawiony w piśmie z dnia 22 maja 2025 r.):

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”, „Wnioskodawca”), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność Spółki polega na działalności związanej z oprogramowaniem. (…)

Spółka w ramach prowadzonej działalności współpracuje z podmiotami zajmującymi się organizacją wydarzeń kulturalnych (dalej jako „Organizator”).

Spółka na potrzeby Organizatorów dostarcza, wdraża i utrzymuje narzędzie do obsługi wydarzeń oraz sprzedaży biletów. Spółka podkreśla, że nie jest organizatorem wydarzeń, a jedynie dostawcą narzędzia technologicznego umożliwiającego realizację sprzedaży biletów (dalej jako „portal”).

Wnioskodawca wskazuje, iż udostępniony przez niego portal umożliwia:

(…).

Organizator przy wykorzystaniu portalu prowadzi sprzedaż biletów na swoje wydarzenia. Za możliwość wykorzystania portalu do sprzedaży wskazanych biletów, Wnioskodawca nalicza opłatę serwisową uzależnioną od wartości biletu. Całkowita cena biletu jaką zapłacić ma klient, zawiera więc opłatę za wstęp na wydarzenie Organizatora, opłatę serwisową za sprzedaż przez portal należną Wnioskodawcy oraz opłatę dotyczącą pośrednictwa płatności.

Zgodnie z przyjętymi przez Wnioskodawcę założeniami co do sposobu działania portalu:

- Organizator sprzedaje bilety na organizowane przez siebie wydarzenia;

- Każdy bilet na stronie jest w kwocie brutto (zawiera wszystkie podatki i opłaty dodatkowe);

- Środki ze sprzedaży każdego biletu trafiają bezpośrednio do Organizatora;

- Opłata serwisowa należna Wnioskodawcy wynosi (…)% od kwoty brutto biletu, za który płaci kupujący;

- W przypadku zwrotu środków, kupującemu zwracana jest kwota zakupu pomniejszona o opłatę serwisową za sprzedaż przez portal i prowizję pośrednika płatności;

- Organizator umożliwia odsprzedaż biletów (kupujący otrzyma zwrot środków pomniejszonych o opłatę serwisową w przypadku, gdy na dany bilet znajdzie się nowy nabywca);

- Spółka na koniec miesiąca wystawia Organizatorowi fakturę VAT na kwotę sumy opłat serwisowych za sprzedane przy wykorzystaniu portalu bilety – przedmiotowa faktura nie zawiera kwoty dotyczącej prowizji pośrednika płatności.

W związku z powyższym opłata serwisowa doliczana do wartości biletu, stanowi usługę obejmującą:

- Udostępnienie organizatorowi dostępu do portalu w celu zarządzania sprzedażą biletów;

- Zapewnienie infrastruktury technicznej i wsparcia w zakresie obsługi systemu;

- Obsługę procesów związanych z pośrednictwem płatności;

- Utrzymanie i rozwój funkcjonalności portalu;

- Integrację z systemami płatności online oraz zapewnienie bezpiecznego przetwarzania transakcji;

- Personalizację portalu według potrzeb organizatora, np. dostosowanie wyglądu, dodanie funkcji promocyjnych czy raportowych;

- Wsparcie techniczne dla Organizatorów w zakresie korzystania z portalu.

Wnioskodawca podkreśla, iż za powyższą usługę, otrzymuje płatność od Organizatorów na podstawie wystawionej faktury VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż organizowane wydarzenia kulturalne, na które sprzedawane są bilety za pośrednictwem portalu, podlegają opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 8%.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, usługi przez niego świadczone, stanowią nieodzowną część sprzedaży biletów, umożliwiając skuteczne przeprowadzenie transakcji oraz organizację wydarzeń. W związku z tym opłata serwisowa pobierana przez Spółkę pozostaje ściśle powiązana z działalnością Organizatorów wydarzeń kulturalnych.

W związku z powyższym, Spółka zastanawia się nad zastosowaniem preferencyjnej stawki 8% VAT w stosunku do naliczanej opłaty serwisowej.

Spółka wnosi więc o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej w zakresie określenia właściwej stawki VAT dla opłaty serwisowej, za którą to wystawi fakturę VAT Organizatorom wydarzeń.

W piśmie z dnia 22 maja 2025 r. (data wpływu 22 maja 2025 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca – w odpowiedzi na pytania tutejszego organu zawarte w części III wezwania II z dnia 9 maja 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.132.2025.2.IH – udzielił następujących informacji:

1) Czy portal, o którym mowa w opisie sprawy, spełnia definicję strony internetowej?

Zgodnie z pojęciami stosowanymi w statystyce publicznej, strona internetowa to zbiór dokumentów (zawierających zwykle oprócz tekstu także grafikę, animacje itp.) w Internecie dotyczący określonej tematyki, obejmujący dokument początkowy, zwany stroną główną i zazwyczaj powiązane z nim dalsze dokumenty – kolejne strony i odsyłacze (hiperłącza) do innych stron (https://stat.gov.pl/metainformacje/slownik-pojec/pojecia-stosowane-w-statystyce publicznej/1881,pojecie.html).

Odpowiedź: Tak, portal, o którym mowa w opisie sprawy, spełnia definicję strony internetowej.

2) Jeśli portal, o którym mowa w opisie sprawy, stanowi stronę internetową, to należy wskazać, pod jakim adresem internetowym jest on dostępny.

Odpowiedź: Wnioskodawca (Spółka) jest dostawcą narzędzia dla Organizatorów wydarzeń. To pod jaką stroną internetową (adres internetowy) portal jest dostępny zależy od Organizatora wydarzenia. W związku z tym Wnioskodawca nie jest w stanie określić konkretnego adresu strony internetowej. W chwili obecnej Wnioskodawca prowadzi rozmowy z zainteresowanymi podmiotami i z uzyskanych informacji jedni planują wykorzystać subdomenę (np.. (…)), a pozostali wykorzystać domenę bazową (np. (…)), gdzie „(…)” jest to indywidualna strona internetowa, czyli podmiotu korzystającego z rozwiązania Wnioskodawcy.

3) Czy dla skorzystania z portalu, o którym mowa w opisie sprawy, konieczne jest zainstalowanie specjalnego oprogramowania?

Odpowiedź: Nie, ponieważ całe narzędzie jest udostępniane Organizatorowi w postaci portalu. Każdy Organizator ma dostęp do swojego niezależnego portalu (każdy Organizator ma swoją, całkowicie niezależną bazę danych portalu w znaczeniu informatycznym).

4) Czy Wnioskodawca stworzył portal, o którym mowa w opisie sprawy?

Odpowiedź: Tak, Wnioskodawca stworzył portal, o którym mowa w opisie sprawy.

5) Na czym polega „Zapewnienie (…) wsparcia w zakresie obsługi systemu”? Należy szczegółowo opisać.

Odpowiedź: Powyższe polega na zapewnieniu infrastruktury technicznej i wsparcia w zakresie maintenance (utrzymanie) systemu, czyli:

(…).

Za bieżącą obsługę systemu odpowiedzialny będzie Organizator po wdrożeniu portalu przez Wnioskodawcę i po przeszkoleniu obsługi Organizatora przez Wnioskodawcę.

6) Jakie czynności musi wykonać Organizator, aby móc korzystać z portalu, o którym mowa w opisie sprawy (tj. sprzedawać bilety na organizowane przez siebie wydarzenia)? Należy szczegółowo opisać.

Odpowiedź: Aby korzystać z portalu Organizator musi:

- Podpisać umowę z Wnioskodawcą;

- Wnioskodawca musi wdrożyć portal na stronie internetowej Organizatora;

- Wnioskodawca musi przeszkolić personel Organizatora z obsługi portalu.

Po powyższych czynnościach, Organizator ma już pełną wiedzę i umiejętności do autonomicznego korzystania z portalu (czyli planowania i prowadzenia sprzedaży biletów na swoje wydarzenia).

7) Jakie są oczekiwania Organizatora w odniesieniu do wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi będącej przedmiotem wniosku?

Odpowiedź: Oczekiwania Organizatora w odniesieniu do Wnioskodawcy są następujące:

- Udostępnienie dedykowanego portalu do sprzedaży biletów pod własną marką (bez pośredników – (…));

- Portal posiadający wsparcie w WCAG 2.1 (wytyczne WCAG wyjaśniają, jak tworzyć strony internetowe i aplikacje, aby udostępnić je osobom z niepełnosprawnościami, np. wzroku, słuchu, ruchu, ale też z niepełnosprawnością intelektualną czy zaburzeniami poznawczymi).

8) Jaki cel realizuje usługa będąca przedmiotem wniosku? Co jest efektem jej wyświadczenia?

Odpowiedź: Celem usługi jest umożliwienie Organizatorowi prowadzenia sprzedaży biletów na swoje wydarzenia bezpośrednio do klientów (z pominięciem pośredników w postaci (…)).

9) Czy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku? Jeśli tak, to należy wskazać za co i wobec kogo?

Odpowiedź: Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za:

- Poprawne techniczne działanie portalu – wobec Organizatora;

- Poprawne wyliczenia wartości opłat serwisowych – wobec Organizatora.

W ww. piśmie Wnioskodawca wskazał także, że nie podpisał jeszcze żadnej umowy z Organizatorem. Na chwilę obecną prowadzone są zaawansowane rozmowy z potencjalnymi Organizatorami. Opis usługi przedstawia przyszłe zdarzenie, opisane jako zaistniałe, aby lepiej zobrazować planowaną usługę.

Ponadto, w piśmie z dnia 30 czerwca 2025 r. (data wpływu 30 czerwca 2025 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca – w odpowiedzi na pytania tutejszego organu zawarte w części I wezwania III z dnia 9 czerwca 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.132.2025.3.IH – udzielił następujących informacji:

I. W związku z zawartą w uzupełnieniu z dnia 22 maja 2025 r. informacją o treści: „Aby korzystać z portalu (…):

(…)

– Wnioskodawca musi wdrożyć portal na stronie internetowej Organizatora;

– Wnioskodawca musi przeszkolić personel Organizatora z obsługi portalu (…)” należy:

1) wyjaśnić, na czym będzie polegało „wdrożenie portalu” na stronie internetowej Organizatora;

Odpowiedź: Wdrożenie portalu polega na (…). Portal stanowi odrębny system informatyczny, który nie łączy się technicznie ze stroną internetową Organizatora.

2) wymienić (w katalogu zamkniętym, bez stosowania alternatyw) oraz szczegółowo opisać wszystkie czynności, jakie Wnioskodawca będzie wykonywał w ramach „wdrożenia portalu” na stronie internetowej Organizatora;

Odpowiedź:

(…).

Czas realizacji: (…).

3) szczegółowo opisać, jak będzie przebiegało i czego konkretnie będzie dotyczyło przeszkolenie personelu Organizatora z obsługi portalu?

Odpowiedź:

(…).

Do ww. pismo dołączono wzory dokumentów o następujących nazwach:

(…).

(…)

W piśmie z dnia 22 lipca 2025 r. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że „przedmiotem wniosku jest w jego ocenie świadczenie kompleksowe”.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej(Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak jest również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia złożonego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem analizy, wskazać również należy, że:

- w wyroku z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).”

W opinii przywołanej powyżej Rzecznik Generalna Juliane Kokott zauważyła również, że: „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30)”.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, ECLI:EU:C:2009:365 w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

W tym miejscu należy wskazać, że powyższe kryteria zostały sumarycznie ujęte w wyroku TSUE z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Jak wynika z opisu sprawy oraz przesłanych dokumentów, na świadczenie będące przedmiotem analizy składają się następujące czynności (usługi):

- udostępnienie Organizatorowi narzędzia technologicznego (portalu) do sprzedaży biletów na wydarzenia kulturalne,

- wdrożenie portalu, obejmujące (…),

- przeszkolenie personelu Organizatora – (…),

- utrzymanie i wsparcie technicznym portalu, obejmujące: (…).

Należy zauważyć, że wszystkie czynności wykonywane w ramach świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie – ponieważ każdy z elementów jest niezbędny do prawidłowej realizacji świadczenia. Korzystanie przez Organizatora z portalu do sprzedaży biletów na wydarzenia kulturalne nie jest możliwe bez jego udostępnienia, wdrożenia i przeszkolenia personelu Organizatora przez Wnioskodawcę, czy utrzymania i wsparcia technicznego. Ponadto, wykonanie wszystkich czynności jest konieczne do realizacji celu świadczenia, jakim jest umożliwienie Organizatorowi prowadzenia bezpośredniej sprzedaży biletów na swoje wydarzenia. Co więcej, za całość świadczenia Wnioskodawca otrzymuje jedno wynagrodzenie w formie opłaty serwisowej – w umowie nie wyodrębniono odrębnych opłat za wykonanie poszczególnych czynności.

Należy zatem stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę w jego ramach są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i mają charakter elementów składowych tego świadczenia.

Przy czym należy zauważyć, że podstawowym i niezbędnym warunkiem do tego, aby Organizator mógł w ogóle korzystać z portalu, jest jego udostępnienie przez Wnioskodawcę. Z tego powodu usługa polegająca na udostępnieniu Organizatorowi narzędzia technologicznego (portalu) do sprzedaży biletów na wydarzenia kulturalne ma charakter dominujący w przedmiotowym świadczeniu. Z kolei pozostałe usługi wykonywane w ramach świadczenia będącego przedmiotem analizy, tj. wdrożenie portalu, przeszkolenie personelu Organizatora, utrzymanie i wsparcie techniczne portalu – które pozwalają Organizatorowi na korzystanie z portalu w sposób prawidłowy i zgodny z jego przeznaczeniem i funkcjonalnościami – stanowią usługi pomocnicze do czynności głównej.

Podsumowując, z uwagi na specyfikę rozpatrywanego świadczenia, w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie usługa polegająca na udostępnieniu Organizatorowi portalu internetowego do sprzedaży biletów na wydarzenia kulturalne stanowi czynność dominującą.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi polegającej na udostępnieniu Organizatorowi narzędzia technologicznego (portalu) do sprzedaży biletów na wydarzenia kulturalne (usługi dominującej).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług(PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji J Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI I KOMUNIKACJI”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja J obejmuje:

- usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania,

- usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych,

- usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną,

- usługi telekomunikacyjne,

- usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane,

- usługi w zakresie informacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

- sprzedaży detalicznej nagrań dźwiękowych i audiowizualnych, obcej produkcji, sklasyfikowanej w 47.00.64.0,

- usług związanych z wykonywaniem zdjęć i slajdów, sklasyfikowanych w 74.20,

- usług fotoreporterów, sklasyfikowanych w 74.20.2,

- wypożyczania płyt CD i DVD oraz taśm z utworami muzycznymi, sklasyfikowanego w 77.22.10.0,

- wynajmu studia nagrań lub sprzętu do nagrywania dźwięku, bez obsługi, sklasyfikowanego w 77.39.19.0,

- usług niezależnych dziennikarzy, sklasyfikowanych w 90.03.11.0,

- usług związanych z grami losowymi w trybie on-line, sklasyfikowanych w 92.00.14.0,

W sekcji J mieści się m.in. dział 63 „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI”, który obejmuje:

- działalność wyszukiwarek portali internetowych,

- przetwarzanie danych,

- działalność hostingu,

- pozostałą działalność związaną głównie z dostarczaniem informacji.

Natomiast w powyższym dziale znajduje się klasa 63.12 „USŁUGI PORTALI INTERNETOWYCH”. W klasie tej mieści się grupowanie 63.12.10.0 „Usługi portali internetowych”.

Grupowanie to obejmuje:

- usługi portali internetowych, które wykorzystują wyszukiwarki, aby generować i utrzymywać obszerne bazy danych internetowych adresów i treści w formacie łatwym do wyszukania.

Grupowanie to obejmuje także usługi pozostałych witryn internetowych, które działają jak portale internetowe, tj. strony mediów dostarczających aktualne informacje.

Grupowanie to nie obejmuje:

- usług wydawania wykazów i list adresowych w trybie on-line, sklasyfikowanych w 58.12.20.0.

Z opisu sprawy oraz przesłanych dokumentów wynika, że Spółka jest dostawcą narzędzia technologicznego umożliwiającego realizację sprzedaży biletów (portalu). Portal spełnia definicję strony internetowej. Umożliwia on (…). Portal stanowi odrębny system informatyczny, który nie łączy się technicznie ze stroną internetową Organizatora, a każdy Organizator ma dostęp do swojego niezależnego portalu (każdy Organizator ma swoją, całkowicie niezależną bazę danych portalu w znaczeniu informatycznym). To pod jaką stroną internetową (adres internetowy) portal jest dostępny zależy od Organizatora wydarzenia – jedni Organizatorzy planują wykorzystać subdomenę, a pozostali wykorzystać domenę bazową. Organizator przy wykorzystaniu portalu prowadzi sprzedaż biletów na swoje wydarzenia, a środki ze sprzedaży każdego biletu trafiają bezpośrednio do niego. Za możliwość wykorzystania portalu do sprzedaży biletów Wnioskodawca nalicza opłatę serwisową uzależnioną od wartości biletu. Spółka na koniec miesiąca wystawia Organizatorowi fakturę VAT na kwotę sumy opłat serwisowych za sprzedane przy wykorzystaniu portalu bilety.

Uwzględniając powyższe, wykonywana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 63 „USŁUGI W ZAKRESIE INFORMACJI”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie zustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie doustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Jak już wyżej wskazano, będąca przedmiotem niniejszej WIS kompleksowa usługa mieści się w dziale 63 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

- klasyfikacja towaru/usługi, lub

- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).