Wiążąca informacja stawkowa dotycząca sprzedaży usługi dostępu do pakietów obejmujących najważniejsze kanały telewizyjne

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 30 marca 2025 r. (data wpływu do Krajowej Informacji Skarbowej 1 kwietnia 2025 r.), uzupełnionego w dniach: 31 marca 2025 r., 9 kwietnia 2025 r., 17 kwietnia 2025 r. oraz 6 maja 2025 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej sprzedaży pakietu (…).

Uzasadnienie

W dniu 1 kwietnia 2025 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniach: 31 marca 2025 r., 9 kwietnia 2025 r., 17 kwietnia 2025 r. oraz 6 maja 2025 r., m.in. o jednoznaczne wskazanie jego przedmiotu.

We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia.

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność od (…) r., należącą do grupy. Wnioskodawca świadczy odpłatną usługę dostępu do pakietów, które obejmują wszystkie najważniejsze kanały telewizyjne i bogatą ofertę telewizyjną dostępną, w tym: (…).

Wnioskodawca objął wnioskiem usługę świadczoną na rzecz losowo wybranego użytkownika, który jest subskrybentem pakietu (…). Pakiet (…) to usługa świadczona na rzecz (…), polegająca na zapewnieniu użytkownikowi, za pośrednictwem aplikacji (…), odpłatnego dostępu do (…) kanałów TV, (…) filmów. Użytkownik wybrany losowo korzystał w (…) r. z serwisu (…) przez (…) godzin. Z czego na oglądanie telewizji przeznaczył (…) godzin (godzinę Wnioskodawca dzieli w systemie dziesiętnym, a nie sześćdziesiątkowym), a na oglądaniu VOD spędził (…) godziny. Oznacza to, że oferta telewizyjna zajęła mu (…) czasu, a VOD było tylko dodatkiem. Na najbardziej popularne, jego zdaniem, kanały przeznaczył odpowiednio: (…).

Usługa przeznaczona jest do jednoczesnego słuchania lub oglądania zgodnie z zaplanowanym programem, nadawana jednocześnie z transmisją za pomocą sieci telewizyjnych i/lub radiowych. Treść programów jest dostępna w tym samym czasie oraz jest jednakowa pod względem zawartości bez względu na fakt, czy (…).

W związku ze świadczeniem, jakie na rzecz klienta wykonuje Wnioskodawca konieczne jest wykonanie wielu czynności o charakterze technicznym, prawnym oraz takich, które wiążą się z pozyskaniem (…). Każda z tych czynności jest ważna i dopiero połączenie ich w jedną usługę umożliwia świadczenie usługi. Usługa obejmuje następujące czynności świadczone przez Wnioskodawcę:

(…).

Klient Wnioskodawcy, aby skorzystać ze świadczenia musi wykonać kilka czynności:

(…).

Celem świadczenia usługi przez Wnioskodawcę jest zapewnienie klientowi dostępu do kanałów telewizyjnych w najbardziej komfortowych dla niego warunkach, na maksymalnie (…) urządzeniach, takich jak: (…). Serwis umożliwia dostęp do kanałów TV niezależnie od dostępu do anteny telewizji naziemnej, satelitarnej czy kablowej.

Sposób korzystania z serwisu (…) przez użytkownika (…) wskazuje, że ten nabywca oczekuje dostępu do kanałów telewizyjnych w pełni nieskrępowany sposób, bez konieczności podłączania urządzenia do anteny naziemnej, satelitarnej czy dekodera telewizji kablowej. Nabywca świadczenia oczekuje komfortu obsługi, łatwego poruszania się w serwisie (…), intuicyjnego sposobów wyboru kanałów TV, możliwości zapoznania się z programem telewizyjnym, a w przypadku niektórych kanałów (takich, które mają taką możliwość techniczną) dostępu do oglądania programów już nadanych i ich przewijania (tzw. catch-up).

Dostęp do pakietu wymaga dostępu do sieci Internet, bowiem program ten świadczony jest przy wykorzystaniu łącza szerokopasmowego. Abonenci Wnioskodawcy, którzy wykupili pakiet posiadają dostęp do niego na dowolnym urządzeniu elektronicznym, które umożliwia przeglądanie treści dostępnych w sieci Internet (przy założeniu, że urządzenie to spełnia określone wymogi techniczne) i posiadają dostęp do sieci Internet o określonej przepływności, niezależnie, który podmiot (…). Wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy jest ściśle uzależniona od (…). (…).

Odpowiedzialność Wnioskodawcy występuje w różnych aspektach prawa, (…). W odniesieniu do świadczenia, odpowiedzialność w obszarze zobowiązaniowym, a więc na gruncie prawa cywilnego, zarówno obejmuje relacje z dostawcami treści dostępnych w ramach pakietów, w tym pakietu (…), jak i relacje z nabywcami.

W stosunku do nabywcy świadczenia mają zastosowanie przepisy szeroko rozumianego prawa konsumentów, prawa ochrony danych osobowych. Jednakże zawsze treść linearnych programów dostępnych w ramach pakietu jest tożsama z treścią tych programów dostępnych w ramach kablowej telewizji. Treść programów jest dostępna w tym samym czasie oraz jest ona jednakowa pod względem zawartości bez względu na fakt, czy jest ona udostępniana (…).

Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że programy telewizyjne nie stanowią usługi reklamowej lub promocyjnej świadczonej przez niego.

Wraz z wnioskiem Wnioskodawca przesłał m.in. (…).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 6 maja 2025 r., Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób na zadane przez tutejszy organ pytania:

Wskazanie, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do opodatkowania wykonywanego świadczenia podatkiem od towarów i usług, obowiązującym na terytorium kraju?

Odpowiedz Wnioskodawcy:

Tak. (…).

Wskazanie, czy przedmiotem złożonego wniosku jest:

a. jedna usługa – należy podać, czy chodzi o:
- udostępnianie najważniejszych kanałów telewizyjnych czy
- bibliotekę filmów i seriali,

b. dwie usługi (udostępnianie najważniejszych kanałów telewizyjnych oraz biblioteka filmów i seriali), które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Przedmiotem złożonego wniosku są dwie usługi (udostępnienie najważniejszych kanałów telewizyjnych oraz biblioteka filmów i seriali), które w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe. Wnioskodawca wykonuje jedną czynność zaklasyfikowaną przez GUS do PKWiU 61.20.50.0 – Usługi udostępniania programów radiowych i telewizyjnych za pomocą sieci telekomunikacji ruchomej. (…).

Jak wynika z dorobku orzecznictwa unijnego (patrz: wyroki TSUE w sprawach C-572/07, C-349/96, C-111/05) w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Tak, jak podano we wniosku, użytkownik wybrany losowo korzystał w (…) r. z serwisu (…) przez (…) godzin. Z czego na oglądanie telewizji przeznaczył (…) godzin (godzinę Wnioskodawca dzieli w systemie dziesiętnym, a nie sześćdziesiątkowym), a na oglądaniu VOD spędził (…) godziny. Oznacza to, że oferta telewizyjna zajęła mu (…) czasu, a VOD było tylko dodatkiem. Zdaniem Wnioskodawcy, z ekonomicznego punktu widzenia użytkownik dokonuje zakupu pakietu (…) w celu korzystania z dostępu do telewizji, zaś VOD jest marginalną, co do skali korzystania przez użytkownika, usługą pomocniczą.

Stąd usługi świadczone w ramach świadczenia usługi dostępu do pakietu (…) – w opinii Wnioskodawcy – nie powinny być sztucznie dzielone. Usługa kompleksowa zawiera kilka czynności (usług), z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą usłudze jej główny charakter i sens ekonomiczny.

Wnioskodawca zauważył, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy.

W szczególności, w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Za poprawnością powyższych twierdzeń przemawia również analiza orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych. W wyroku WSA w Krakowie z dnia 2 lutego 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 150/06) wskazano, że „jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń dla określonego kontrahenta, które są ze sobą blisko związane w taki sposób, że biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny, stanowią jedną transakcję, którą jedynie w sposób nienaturalny można podzielić, to te kilka świadczeń należy, na potrzeby podatku VAT, traktować jako jedną usługę”.

W dodatku jak wyjaśnia NSA w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r. (sygn. akt I FSK 493/11), „Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego”.

Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym ETS stwierdził, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Leob Verzekeringen BV). Oznacza to, że stawka VAT dla świadczeń pomocniczych „podąża” za stawką VAT dla świadczenia podstawowego. Rozumowanie ETS zostało przyjęte również przez polskie sądy administracyjne.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym wszystkie wymienione we wniosku usługi stanowią jedną kompleksową usługę o kodzie PKWiU 61.20.50.0 – Usługi udostępniania programów radiowych i telewizyjnych za pomocą sieci telekomunikacji ruchomej (co potwierdza opinia GUS).

Doprecyzowanie opisu sprawy o następującą informację, czy to Wnioskodawca nadaje programy telewizyjne w ramach pakietu (…) jednocześnie z ich transmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych? Jeżeli nie Wnioskodawca, proszę wskazać jaki podmiot transmituje te programy za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wnioskodawca nie jest nadawcą w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, dlatego też w ramach pakietu (…) retransmituje programy nadawane przez ich nadawców, co oznacza że retransmisja w ramach pakietu (…) następuje jednocześnie z ich transmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. (…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 12 maja 2025 r., znak 0112-KDSL2-2.440.134.2025.3.IM, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 13 maja 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.

Jak stanowi ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie WIS precyzyjne określenie przedmiotu wniosku jest kluczowym elementem stanowiącym podstawę dalszego procedowania sprawy, której wniosek ten dotyczy. Powołane przepisy ustawy expressis verbis obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie kompleksowe.

Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.

Przedmiotem wniosku jest dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż pakietu (…). Pakiet (…) to usługa świadczona na rzecz zarejestrowanych użytkowników platformy (…), polegająca na zapewnieniu użytkownikowi, za pośrednictwem aplikacji (…) na (…), odpłatnego dostępu do (…) kanałów TV oraz (…) filmów.

Usługa przeznaczona jest do jednoczesnego słuchania lub oglądania zgodnie z zaplanowanym programem, nadawana jednocześnie z transmisją za pomocą sieci telewizyjnych i/lub radiowych. Treść programów jest dostępna w tym samym czasie oraz jest jednakowa pod względem zawartości bez względu na fakt, czy jest udostępniana (…). Wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy jest (…).

W ramach pakietu (…) Wnioskodawca oferuje udostępnianie najważniejszych kanałów telewizyjnych oraz bibliotekę filmów i seriali.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi oferowane w ramach pakietu (…), czyli udostępnianie najważniejszych kanałów telewizyjnych oraz biblioteka filmów i seriali, składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego TSUE) w tym zakresie.

Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku świadczenia będącego przedmiotem wniosku – pakietu (…) – mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W szczególności wskazać należy wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs Excise, ECLI:EU:C:2006:451, w którym TSUE stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia komplesowego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Wobec powyższego, dla określenia skutków podatkowych transakcji kompleksowych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń (np. kilka usług), dostawa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT.

W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Tak więc, o świadczeniu kompleksowym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Powyższe oznacza, że dla celów podatkowych każde świadczenie należy poddać odrębnej analizie.

Jak już wskazano wyżej, przedmiotem analizy (przedmiotem wniosku) jest dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż pakietu (…), na który składają się dwie usługi:
- udostępnianie najważniejszych kanałów telewizyjnych,
- biblioteka filmów i seriali.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy nie ulega wątpliwości, że wymienione powyżej usługi mogą stanowić pewną całość (sprzedawane są na podstawie jednej umowy użytkownika i za jednym wynagrodzeniem), jednakże z analizy czynności wchodzących w skład tego świadczenia jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z dwoma niezależnymi od siebie usługami, które dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług winny być traktowane jako odrębne świadczenia.

W pierwszej kolejności mamy do czynienia z usługą zapewnienia – poprzez Internet – klientowi możliwości oglądania najważniejszych kanałów telewizyjnych. Usługa ta przeznaczona jest do jednoczesnego słuchania lub oglądania zgodnie z zaplanowanym programem, nadawana jest jednocześnie z transmisją za pomocą sieci telewizyjnych i/lub radiowych. (…)

Jak wskazano w opisie sprawy, celem usługi jest zapewnienie klientowi dostępu do kanałów telewizyjnych w najbardziej komfortowych dla niego warunkach, na maksymalnie pięciu urządzeniach, takich jak: (…).

Zatem z perspektywy przeciętnego klienta, najważniejszą dla niego usługą jest umożliwienie oglądania najważniejszych kanałów telewizyjnych (do których wykorzystywany jest Internet), zgodnie z zaplanowanym programem (czyli na bieżąco), przy użyciu różnych urządzeń.

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że druga usługa, czyli dostęp do biblioteki filmów i seriali jest usługą pomocniczą do usługi udostępniania najważniejszych kanałów telewizyjnych.

Analiza przedstawionego opisu sprawy pozwala na stwierdzenie, że dostęp do biblioteki filmów i seriali w żaden sposób nie przyczynia się do lepszego skorzystania przez klienta z bieżącej transmisji najważniejszych kanałów telewizyjnych. Filmy oraz seriale na żądanie objęte biblioteką, dostępne są niezależnie od usługi transmisji najważniejszych programów telewizyjnych w czasie rzeczywistym.

Dostęp do biblioteki filmów i seriali nie jest zatem z całą pewnością świadczeniem pomocniczym, służalczym wobec usługi bieżącej transmisji najważniejszych kanałów telewizyjnych. Nie jest również elementem nierozerwalnie związanym z bieżącą transmisją najważniejszych kanałów telewizyjnych, aby można było go uznać za jeden z elementów świadczenia kompleksowego.

Niewątpliwie możliwość dostępu do biblioteki filmów i seriali stanowi dla potencjalnego klienta dodatkową atrakcję i taką właśnie funkcję – zdaniem tutejszego organu – pełni ta usługa w ramach pakietu (…). Udostępnianie biblioteki filmów i seriali funkcjonuje jednak niezależnie od bieżącej transmisji najważniejszych programów telewizyjnych. Zdaniem tutejszego organu są to niezależne wobec siebie świadczenia, które stanowią usługi niepowiązane funkcjonalnie.

Pomimo podania przez Wnioskodawcę procentowego udziału korzystania przez klienta z pakietu (…), niewykluczona staje się sytuacja, w której klient przykładowo przez cały okres trwania umowy nie skorzysta z usługi biblioteki filmów i seriali, poza bieżącą transmisją najważniejszych programów telewizyjnych. Jednocześnie fakt nieskorzystania z biblioteki filmów i seriali w żaden sposób nie wpłynie na jakość oraz dostępność korzystania z usługi bieżącej transmisji najważniejszych programów telewizyjnych.

Również może zaistnieć sytuacja, że klient nie będzie przez dłuższy okres oglądał bieżącej transmisji najważniejszych programów telewizyjnych, a będzie wyłącznie korzystał z biblioteki filmów i seriali w porze dogodnej dla niego. To klient będzie decydował, kiedy i jaki program (film czy serial) będzie oglądał.

Zatem klient kupując od Wnioskodawcy pakiet (…) może dowolnie korzystać z oferowanych przez Wnioskodawcę „składowych” świadczenia, jakimi są bieżąca transmisja najważniejszych programów telewizyjnych oraz biblioteka filmów i seriali.

Mając na uwadze przytoczoną argumentację – zdaniem tutejszego organu – biblioteka filmów i seriali w żaden sposób nie jest funkcjonalnie, czasowo i ekonomicznie powiązana, czy też uzależniona od zapewnienia klientowi możliwości bieżącego oglądania najważniejszych, wybranych przez niego programów telewizyjnych.

Warto tutaj zacytować stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2023 r., przedstawione w wyroku o sygn. akt I SA/Gd 593/23: „Sąd potwierdza pogląd, że świadczenie kompleksowe ma miejsce wtedy, gdy nabycie jednego świadczenia bez innego nie będzie miało dla klienta sensu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/22). Pojedynczy towar może być traktowany jako element kompleksowego świadczenia jedynie wówczas, jeżeli nie zachodzi nierozerwalny dla realizacji celu związek funkcjonalny”.

Podsumowując, w analizowanej sprawie pomiędzy udostępnianiem transmisji najważniejszych programów telewizyjnych, a usługą biblioteki filmów i seriali tutejszy organ nie dostrzega ścisłego funkcjonalnego i ekonomicznego związku, a czynności te nie realizują jednolitego celu gospodarczego sprzedawanego przez Wnioskodawcę pakietu (…). Co za tym idzie, usługi te nie spełniają warunków uznania ich za świadczenie kompleksowe. Wnioskodawca oferuje świadczenie – pakiet (…) – którego łączna realizacja nie jest uzasadniona nierozerwalnym charakterem poszczególnych jego elementów.

Tutejszy organ chciałby zaznaczyć, że to, że świadczenia obejmujące dwie różne usługi (udostępnianie najważniejszych kanałów telewizyjnych oraz biblioteka filmów i seriali) realizowany jest w ramach jednego pakietu i za jedną opłatę, nie przesądza o tym, że ww. usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, by niemożliwe było wyodrębnienie ich jako samodzielnych świadczeń, wobec których powinna być zastosowana odpowiednia stawka podatku.

Owszem, ww. usługi mogą stanowić pewną całość (rozumianą jako składowe jednej oferty sprzedażowej – pakietu (…)), jednakże z ich analizy jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia do celów podatkowych.

Zatem należy stwierdzić, że ww. świadczenia (usługi) nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by niemożliwe było ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie świadczenia. Klient korzystając z pakietu (…) niezależnie od dostępu do bieżącego oglądania najważniejszych programów telewizyjnych, może mieć dostęp w ramach biblioteki do filmów i seriali w dogodnym, wybranym przez siebie momencie.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym i tym samym niemożliwe jest zastosowanie do całości jednej stawki podatku VAT. Jak wyjaśniono wyżej, w sytuacji bowiem, gdy choćby jedna z wykonywanych czynności nie ma ścisłego związku funkcjonalnego i gospodarczego z pozostałymi, nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jak wynika z powołanego już w niniejszej decyzjiUstawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2025 r., poz. 775)ustawy, WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (jednego świadczenia kompleksowego). Tym samym w sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy są w istocie różne świadczenia nieskładające się na świadczenie kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski.

Podsumowując, skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy w istocie klasyfikacji dwóch usług, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), to złożony wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji tutejszy organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.

Ponieważ zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W związku z powyższym, postanowiono jak w sentencji.

Tutejszy organ dodatkowo wyjaśnia, że powyższe rozstrzygnięcie nie przesądza o tym, że usługi będące przedmiotem analizy – udostępnianie najważniejszych kanałów telewizyjnych oraz biblioteka filmów i seriali – nie mogą być sprzedawane razem, w ramach jednego pakietu (…). Niniejsze rozstrzygnięcie skutkuje nieuznaniem dostarczanych świadczeń jako składających się razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pouczenie

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).