Jeśli w tym przypadku były zleceniobiorca zwrócił w 2021 r. niedopłatę składek społecznych i zdrowotnej, mógł on je uwzględnić w swoim zeznaniu rocznym, dzięki czemu odzyska nadpłaconą w 2018 r. zaliczkę podatkową. W takiej sytuacji nie ma potrzeby sporządzania dla niego PIT-11. Jeżeli do wspomnianego zwrotu składek nie doszło, wówczas były zleceniobiorca uzyskał z racji sfinansowania za niego składek ZUS przysporzenie majątkowe, które należało wykazać w informacji PIT-11, na podstawie której dokona on samodzielnie rozliczenia przychodu. W sytuacji przedstawionej w pytaniu w PIT-4R za 2021 r. nie należy uwzględniać żadnych kwot dotyczących zaliczek podatkowych za 2018 r.

Uznanie przez ZUS umowy o dzieło za umowę zlecenia, niesie za sobą określone konsekwencje. Na gruncie ubezpieczeń zusowskich wiąże się to zwykle z niedopłatą należności na rzecz ZUS, albowiem umowa o dzieło nie podlega oskładkowaniu (chyba że jest wykonywana na rzecz podmiotu, z którym dziełobiorca pozostaje w stosunku pracy).

Niedopłatę jest zobowiązany uregulować płatnik składek, który następnie ma prawo:

• wystąpić do osoby, której umowa została zakwestionowana przez ZUS, o zwrot tych składek, które powinny być pobrane z jego wynagrodzenia,

• odstąpić od dochodzenia składek, godząc się na to, że ostatecznie całość zaległych składek obciąży koszty działalności.

Gdy były zleceniobiorca zwróciłby równowartość zapłaconych za niego do ZUS zaległych składek np. w 2021 r., wówczas będzie mógł on we własnym zeznaniu podatkowym odliczyć:

• zwróconą kwotę składek społecznych od swojego dochodu,
• kwotę składki zdrowotnej (w wysokości 7,75% podstawy) od kwoty podatku.

Wspomniane odliczenie będzie mogło być dokonane w rozliczeniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym zwrot niedopłaty składek nastąpił, na podstawie np. potwierdzenia zrealizowania przelewu na rzecz dawnego zleceniodawcy.

Jeśli były zleceniobiorca nie zwróci składek należnych za 2018 r., które powinny zostać potrącone z jego należności, wówczas po jego stronie wygeneruje się przychód z innych źródeł, który powinien zostać wykazany w informacji PIT-11.

Znajduje to potwierdzenie m.in. w interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z 13 września 2019 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.284.2019.4.MJ),
• z 11 marca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.50.2019.1.AGR).

W tym miejscu warto podkreślić, że sądy – w kontrze do poglądów głoszonych przez Ministerstwo Finansów – uważają, że opłacenie za osoby zatrudnione obecnie lub w przeszłości zaległych składek ZUS w części, które powinny podlegać sfinansowaniu z wynagrodzenia, nie stanowią przysporzenia majątkowego (por. wyroki NSA z 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 864/17 oraz z 21 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 972/17).

Zaznaczmy, że w opisanych okolicznościach w PIT-4R za 2021 r. nie należy wykazywać żadnych nadpłat dotyczących byłego zleceniobiorcy.

W przypadku nieopłacenia należnych składek ZUS, pracodawca jest zobligowany do:

• skorygowania deklaracji ZUS DRA oraz raportów imiennych ZUS RCA za miesiące, w których składki zostały zaniżone,
• uregulowania zaległych składek zusowskich z należnymi odsetkami za zwłokę.

Składki ZUS w części, która zgodnie z przepisami zusowskimi są finansowane przez ubezpieczonego (zatrudnioną osobę), nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym, nie mogą stanowić kosztów podatkowych pracodawcy. Tak stwierdzono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 lutego 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-83/16/MS.

Do kosztów podatkowych zakład pracy może zaliczyć jedynie tę część składek, którą płatnicy finansują z własnych środków zgodnie z regulacjami dotyczącymi ubezpieczeń społecznych (tak np. w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 stycznia 2014 r., nr IPTPB1/415-666/13-4/MD).