Wyrok

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2-3, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l.") – wg. stanu prawnego na 2013 r., przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu – za organem podatkowym - za podstawę opodatkowania znacząco zawyżonej wartości budowli w postaci utwardzenia terenu i ogrodzenia na podstawie wewnętrznie sprzecznej, nieprawidłowo wykonanej i nieaktualnej opinii biegłego;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi naruszenia art. 120, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej "o.p."). w zw. z art. 153 p.p.s.a., polegającego na niezastosowaniu się przez organ do wiążących wytycznych sądów administracyjnych w niniejszej sprawie (WSA w Łodzi, I SA/Łd 211/19 i NSA, III FSK 1676/21) w wyrokach uchylających poprzednio wydaną decyzję organu odwoławczego i w konsekwencji brak wyjaśnienia, dlaczego biegły zastosował w swojej opinii wycenę wg wartości odtworzeniowej i czy była to jedyna możliwa metoda do zastosowania w niniejszej sprawie.

III. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA w Łodzi naruszenia art. 120, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 o.p., w zw. z art. 149, art. 150 i art. 151 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344 z późn. zm., dalej: ,,u.g.n.") polegającego na dokonaniu ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie wewnętrznie sprzecznej, nieprawidłowo wykonanej opinii biegłego;

IV. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA w Łodzi naruszenia art. 188 o.p. w zw., z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 o.p. polegającego na nieuwzględnieniu wniosku Skarżącego o przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości budowli ustalonej w opinii prywatnej przedstawionej przez Skarżącego, ewentualnie o przeprowadzenie dowodu z opinii innego (nowego) biegłego celem wyjaśnienia rozbieżności w zakresie uzyskanych dwóch opinii dotyczących wyceny budowli w postaci ogrodzenia i utwardzenia terenu;

V. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA w Łodzi naruszenia art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 o.p. i w zw. z art. 157 ust. 1 i 2 u.g.n., polegającego na nieuprawnionej samodzielnej ocenie przez organ metody wyceny budowli zastosowanych w operatach szacunkowych przez rzeczoznawców majątkowych i nieprzeprowadzenie dowodu z oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego przez uprawniony organ, tj. przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych w celu wyjaśnienia, czy metody zastosowane przez rzeczoznawców majątkowych G. T. i B. F. w niniejszej sprawie były prawidłowe;

VI. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA w Łodzi naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 o.p., w zw. z art. 157 ust. 1 i 2 u.g.n. i w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegającego na braku wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ nie zastosował się do wiążących wytycznych sądów administracyjnych w niniejszej sprawie (WSA w Łodzi, I SA/Łd 211/19 i NSA, III FSK 1676/21) w wyrokach uchylających poprzednio wydaną decyzję organu odwoławczego i w konsekwencji brak wyjaśnienia, dlaczego biegły zastosował w swojej opinii wycenę wg wartości odtworzeniowej i czy była to jedyna możliwa metoda do zastosowania w niniejszej sprawie;

VII. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA w Łodzi naruszenia art. 140 § 1 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 139 § 3 o.p., polegającego na niezałatwieniu sprawy w terminie ustawowym i niezawiadamianiu strony o przyczynie niezałatwienia sprawy w terminie i o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy;

VIII. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez WSA w Łodzi naruszenia art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 192 i art. 240 § 1 pkt 4 o.p. ponieważ strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu z uwagi na niewyznaczenie stronie terminu na zapoznanie i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego pomimo przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wskazane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji ustalającej Skarżącemu zobowiązanie w oparciu o wadliwie przeprowadzone postępowanie i materiał dowodowy zawierający istotne nieprawidłowości.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ,,kasacyjnej", względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W świetle powyższego sąd pierwszej instancji, kontrolując ponownie wydaną w tej sprawie decyzję SKO w Łodzi z 29 września 2023 r., prawidłowo ocenił, że Naczelny Sąd Administracyjny nie zanegował możliwości dokonania określenia wartości budowli przy uwzględnieniu tzw. wyceny odtworzeniowej. Zalecenia NSA, wyraźnie modyfikujące wcześniejsze zalecenia WSA w Łodzi, dotyczą wyjaśnienia rozbieżności wynikających z opinii powołanego w sprawie biegłego i opinii przedłożonej przez Skarżącego, w szczególności ustalenie czy zaproponowane w opinii prywatnej podejście do wyceny jest możliwe. Dopiero w przypadku pozytywnej odpowiedzi, konieczne stałoby się przeprowadzenie dowodu z kolejnej opinii biegłego.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy wykonał te zalecenia. Między innymi słusznie sąd wskazał na dodatkowe wyjaśnienia biegłego z 25 września 2023 r., z których wynika, że brak jest na rynku lokalnym (na terenie miasta [...]) transakcji rynkowych samodzielnie funkcjonujących pojedynczych części składowych nieruchomości, np. w postaci budowli - utwardzenia terenu i ogrodzenia terenu, "oderwanych" od gruntu, a sam charakter tych części składowych jest nietypowy.

W związku z tym, dla tego celu wyceny, dla którego powinna być określona wartość rynkowa, konieczne było określenie wartości odtworzeniowej tych budowli. Wartość odtworzeniowa tych budowli (części składowych nieruchomości) została oszacowana w wyniku zastosowania podejścia kosztowego (metoda kosztów odtworzenia, technika wskaźnikowa). W jego operacie, w wyniku dokonanej analizy przepisów prawa i lokalnego rynku nieruchomości, została oszacowana wartość odtworzeniowa wskazanych części składowych nieruchomości. Powołany w sprawie biegły odniósł się także do opinii rzeczoznawcy majątkowego, którego wskazał Skarżący. Wyjaśnił, że zastosowana w tej opinii metoda jest niepełna i nie obrazuje rynkowej wartości wszystkich części składowych przedmiotowej nieruchomości, w tym: ogrodzenia terenu i utwardzenia terenu.

Zastosowanie w opinii prywatnej niekompletnego podejścia kosztowego do wyceny wszystkich części składowych nieruchomości powoduje zafałszowanie wyniku. W opinii prywatnej nie zostały bowiem uwzględnione inne występujące na terenie nieruchomości naniesienia budowlane, tj. przyłącze wodociągowe, przyłącze kanalizacji sanitarnej, przyłącze energetyczne, co wpłynęło na obliczoną wartość odtworzeniową całej nieruchomości, a następnie na procentowe udziały przypadające na poszczególne wartości części składowych nieruchomości w całej wartości odtworzeniowej nieruchomości.

Powyższe pozwalało organowi na odrzucenie wniosków płynących z "opinii prywatnej" i oparcie się na opinii biegłego powołanego przez organ. Odnosząc się do przyjętej w tej opinii metody szacowania wartości spornych budowli, słusznie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na prezentowany w orzecznictwie pogląd, że jakkolwiek art. 4 ust. 7 u.p.o.l. odwołuje się do wartości rynkowej budowli, to mając na uwadze regulacje ustawy o gospodarce nieruchomościami zasadnym jest przyjęcie, że w zakresie tego pojęcia można i należy ująć, przy zaistnieniu okoliczności wynikających z art. 150 ust. 3 u.g.n., także wartości odtworzeniowej. Wartość rynkowa i wartość odtworzeniowa nie są wartościami względem siebie konkurencyjnymi. Wyróżnienie dwóch metod ustalenia wartości nieruchomości wynika z określonych ustawą uwarunkowań faktycznych. Według art. 150 ust. 2 u.g.n. wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu. Zgodnie zaś z art. 150 ust. 3 u.g.n. wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (zob. wyrok NSA z 10 maja 2023 r., III FSK 2077/21; podobnie też wyroki NSA: z 23 stycznia 2025 r., III FSK 849/23; z 18 grudnia 2019 r., II FSK 1008/19).

Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w tej sprawie, w pełni podziela przywołane poglądy, a dodatkowo wskazuje, że zgodnie z art. 151 ust. 2 u.g.n. "wartość odtworzeniowa" nieruchomości jest równa kosztom jej odtworzenia z uwzględnieniem stopnia zużycia. Definicja ta zbliżona jest do reguły wyjściowej, dotyczącej ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy przypomnieć, że co do zasady postawę tę stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z przepisów o podatkach dochodowych wynika zaś, że podstawą obliczania amortyzacji jest wartość początkowa środka trwałego, którą – w przypadku jego wytworzenia we własnym zakresie – jest "koszt wytworzenia" (art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2025 r., poz. 278; a także art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2025 r., poz. 163).

Należy zatem stwierdzić, że przy ustaleniu wartości budowli w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., dopuszczalne jest oparcie się na opinii biegłego, w której dokonano wyceny budowli poprzez ustalenie jej wartości odtworzeniowej. Istotne jest jednak, aby opinia ta, jak każdy dowód, została przez organ podatkowy należycie oceniona. Jak wskazał NSA w cyt. wyroku z 16 listopada 2022 r., III FSK 1676/22, wprawdzie organ podatkowy nie dysponuje taką wiedzą, jaką posiada biegły, lecz powinien dokonać oceny przedłożonej opinii, badając w szczególności, czy odpowiada ona tezie dowodowej na jaką została sporządzona oraz czy biegły w sposób logiczny uzasadnił końcową tezę. W tej sprawie organ podatkowy dokonał takiej oceny. Opinia biegłego, uzupełniona o dodatkowe wyjaśniania, mogła zatem stanowić podstawę ustaleń faktycznych dotyczących spornych przedmiotów opodatkowania. Zebrany w tej sprawie materiał dowodowy należy uznać za kompletny, a jego ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy organ zastosował właściwe przepis prawa materialnego, dotyczące podstawy opodatkowania spornych budowli.

Z tych względów niezasadne są zarzuty sformowane w punktach I-VI skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w punkcie VII skargi kasacyjnej, należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że niezałatwienie przez organ podatkowy sprawy w terminie, o którym mowa w art. 140 § 1 o.p., nie miało wpływu na jej wynik. Należy przy tym podkreślić, że badanie przyczyn niezachowania tego terminu, w kontekście ewentualnej bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego, wykracza poza granice tej sprawy. W tym zakresie stronie postępowania przysługują bowiem odrębne środki ochrony prawnej w postaci ponaglenia (art. 141 o.p.) oraz skargi do sądu administracyjnego (art. 3 § pkt 8 p.p.s.a.).

Podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku nie daje również zarzut sformułowany w punkcie VIII skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, WSA w Łodzi dostrzegł naruszenie art. 200 § 1 o.p. przez SKO w Łodzi. Słusznie jednak ocenił, że naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (zob. uchwałę NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.