Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. Taki zapis oznacza, iż jeśli przychód jest przeznaczony na realizowanie celów statutowych, to może bez względu na datę jego późniejszego wydatkowania korzystać ze zwolnienia. Związek z prowadzeniem działalności musi być bezpośredni albo pośredni.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest również przepis art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz art. 17 ust. 1b ustawy o CIT. Pierwszy z nich stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Kolejna wskazana regulacja (art. 17 ust. 1b ustawy o CIT) stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z przywołanych regulacji wynika, że opisane w nich zwolnienie dotyczy określonej kategorii dochodów, które muszą być przeznaczone, jak i wydatkowane na opisane w ustawie cele, a zatem jest to zwolnienie warunkowe, uzależnione od spełnienia dwóch istotnych wymogów. Pierwszym jest zgodność celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną, drugim przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na te cele. Wykładnia spornego w sprawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które jednolicie wskazywały, że zwrot "cel statutowy" użyty w powołanym przepisie należy rozumieć, jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego powstawania, organizacji i funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 1151/16).

Drugim istotnym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie omawianej normy jest przeznaczenie i wydatkowanie dochodu danej jednostki na wskazane preferowane cele. Problematyką tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 4/09 (ONSAiWSA z 2009 r. Nr 6, poz. 104). Zgodnie z tezą tego orzeczenia dochód fundacji, której celem statutowym nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, a przeznaczony i wydatkowany w części na zakup udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie był w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1e ustawy o CIT.

Jakkolwiek orzeczenie to zapadło na gruncie innego stanu prawnego, to wobec tożsamego brzemienia istotnych w sprawie przepisów zachowuje aktualność w szczególności w zakresie poczynionych rozważań odnośnie pojęć, którymi posłużył się ustawodawca. W uzasadnieniu uchwały Sąd zawracał uwagę na brak definicji pojęć dochód „przeznaczony” i „wydatkowany”, co uzasadnia sięgnięcie do języka potocznego. Podkreślał też użycie formy dokonanej tych wyrazów. W takim ujęciu pojęcie dochód „przeznaczony” należy pojmować, jako określony z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1979, t. II, s. 1025; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, 1976, s. 598). Z kolei "wydatkowany" oznacza wydawanie pieniędzy na coś, ponieść wydatki, wydatkować sumy na cele społeczne, zapłacić za coś (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1981, t. III, s. 793; Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, t. III, s. 792 – 793; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, Warszawa 1976, s., 899).

Zatem użycie wyrażenia "dochód wydatkowany" w formie dokonanej oznacza, że ustawodawca pojęcie wydatkowanie rozumie dość wąsko, a więc tylko, jako formę ostatecznego i rzeczywistego wydatkowania. Dalej wskazał, że wszelkie inne, pośrednie formy "wydatkowania" dochodu nie będą "wydatkowaniem" ostatecznym i rzeczywistym i przez to nie będą powodowały utraty prawa do zwolnienia. W tym ujęciu lokowanie to jeszcze nie wydatkowanie ostateczne a forma pośrednia wydatkowania.

Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że pojęciem "wydatkowany", "wydatkowanych" ustawodawca posługuje się nie tylko w art. 17 ust. 1b, ale i w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p., co oznacza, że po pierwsze oba zwroty należy rozumieć jednakowo, a po drugie, że ustawodawca świadomie zdecydował się na powtórzenie tego samego zwrotu – w art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. – w rozumieniu przesłanki negatywnej, a w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. w rozumieniu przesłanki pozytywnej – by zaakcentować go przez powtórzenie w określonym celu. Powiązanie tego celu z formą dokonaną zwrotu "wydatkowany", "wydatkowanie" oznacza, więc ni mniej ni więcej niż to, że tylko ostateczne, definitywne wydatkowanie spełni cel, jakim jest zachowanie prawa do zwolnienia podatkowego (zob. na temat zaakcentowania przez powtórzenia M. Grochowski, S. Karolak, Z. Topolińska, Gramatyka współczesnego języka polskiego. Składnia, Morfologia, Fonologia. Warszawa 1984, s. 230-233), zaś wszelkie formy pośrednie, w tym lokowanie dochodu w papiery wartościowe i papiery pieniężne a contrario takiego skutku w postaci utraty tego prawa spowodować nie może, gdyż nie prowadzi do definitywnej zmiany przeznaczenia celu społecznie użytecznego.

Dalej NSA we wskazanej uchwale stwierdził, że ustawodawca dopuścił w art. 17 ust. 1b ustawy o CIT także pośredni sposób wydatkowania dochodu na cel społecznie użyteczny z zachowaniem prawa do zwolnienia podatkowego, w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. ten pośredni sposób ograniczył do przypadków enumeracyjnie wyliczonych w art. 17 ust. 1e pkt 1-3.

Zatem, kierując się wykładnią przedstawioną w powołanej uchwale, trzeba stwierdzić, że ze zwolnienia będzie korzystał podmiot, który przeznaczy i wydatkuje swoje dochody na cele statutowe. Wydatkowanie tych środków musi więc dotyczyć takich przedmiotów (praw), które będą realizowały cel statutowy.

Jeśli zatem chodzi o przeznaczenie takich dochodów na opłacenie energii budynku to, jeśli jest to budynek służący działalności gospodarczej, z której przychody (nawet teraz nieuzyskiwane, ale jest to koszt w celu zabezpieczenia źródła przychodów) służą prowadzeniu działalności statutowej, to nie będzie mógł być sfinansowany z tych środków. Nie jest to, bowiem sensu stricte działalność statutowa.

Jeśli energia dotyczy budynku, w którym jest też prowadzona działalność kulturalna, to opłacenie tej energii umożliwi prowadzenie działalności kulturalnej.