Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku muzeum

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

Szanowni Państwo,

ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 11 maja 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1292/21 (data wpływu 19 lutego 2025 r.) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1707/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 1 kwietnia 2025 r.) i stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 maja 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 maja 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Muzeum A (dalej: „Muzeum”) jest instytucją kultury utworzoną na podstawieustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. 2020 r. poz. 194) przez założycieli, którymi są:
Miasto B,
Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego,
Stowarzyszenie C z siedzibą w B.

Muzeum posiada osobowość prawną i jest wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Muzeum działa na podstawie:
1) ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. 2020 r. poz. 194), w zakresie, w jakim znajduje ona zastosowanie do instytucji kultury utworzonych na podstawieart. 21 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej;
2) ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2017 r. poz. 972), zwanej dalej „ustawą o muzeach”, w zakresie, w jakim znajduje ona zastosowanie do instytucji kultury utworzonych na podstawieart. 21 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej;
3) umowy z dnia 25 stycznia 2005 roku o utworzeniu instytucji kultury pod nazwą Muzeum A.

Przedmiotem działania Muzeum jest ukazanie dziejów (...) na historycznych terenach Rzeczypospolitej Polskiej, w tym na terenie B, a także wspieranie działań zmierzających do wychowania młodego pokolenia w duchu wzajemnej tolerancji oraz szacunku dla tradycji i kultury (...).

Muzeum prowadzi działalność w szczególności przez:
1) gromadzenie zabytków związanych z tradycją i kulturą (…);
2) katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3) przechowywanie zgromadzonych zabytków w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4) zabezpieczanie i konserwację zbiorów;
5) użyczanie i przyjmowanie w depozyt zabytków zgodnie z obowiązującymi przepisami;
6) udostępnianie zgromadzonych zbiorów przez prowadzenie działalności naukowej, edukacyjnej i wystawienniczej;
7) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę, w tym m. in. organizowanie koncertów, przedstawień, dyskusji publicznych oraz pokazów filmowych i multimedialnych;
8) opracowywanie, publikowanie i rozpowszechnianie wydawnictw z zakresu swojej działalności;
9) prowadzenie biblioteki fachowej i mediateki do celów edukacyjnych;
10) inspirowanie i prowadzenie działalności popularyzatorskiej poświęconej historii i kulturze (...), a także jej związkom z historią i kulturą polską oraz europejską;
11) prowadzenie badań naukowych.

Muzeum może prowadzić działalność przez współpracę z polskimi i zagranicznymi instytucjami kultury, edukacyjnymi i naukowymi, organami administracji państwowej i samorządowej, organizacjami pozarządowymi, mediami, a także innymi osobami i jednostkami organizacyjnymi, w tym nieposiadającymi osobowości prawnej.

Muzeum gromadzi w szczególności:
dzieła sztuki odwołujące się do dziedzictwa (...), (...) historii i pamięci, powstałe w Polsce i poza jej granicami, w tym dzieła sztuki współczesnej;
pamiątki historyczne związane z historią (...), w szczególności: dokumenty osobiste, fotografie, listy, albumy pamiątkowe, druki ulotne, pocztówki i pamiątki stanowiące elementy życia kulturalnego;
(…), obiekty związane z (…) i tradycją religijną;
teksty historiograficzne, w szczególności teksty powstałe w ramach prac nad wystawą stałą i wystawami czasowymi, teksty publikacji wydanych przez Muzeum albo przy współpracy z Muzeum;
wyniki kwerend źródłowych, prowadzonych dla Muzeum w ramach prac związanych z działalnością Muzeum;
muzealne bazy danych dostarczające informacji naukowej, w szczególności bibliografie, bazy adresów archiwalnych, listy adresowe i listy osobowe;
zdigitalizowaną ikonografię oraz filmy odnoszące się do przeszłości (...), jak i współczesności, w szczególności zeskanowane fotografie, ryciny, plany, projekty, mapy, dokumentujące dany temat, miejsce lub osobę;
zasoby historii mówionej, w szczególności nagrania audio i wideo, materiały filmowe będące pochodnymi realizowanych nagrań i ich transkrypcje.

Realizując swoją działalność Muzeum podejmuje m.in. następujące działania:
działalność wystawiennicza - Muzeum prowadzi działalność wystawienniczą w ramach szeroko rozumianej edukacji i upowszechniania kultury,
organizacja imprez i wydarzeń kulturalnych (seminaria, konferencje, wernisaże, spotkania tematyczne, koncerty, gale, debaty, spektakle, festiwal),
prowadzenie biblioteki i czytelni,
organizacja warsztatów edukacyjnych, wykładów, organizacja zabaw i półkolonii dla dzieci i młodzieży, warsztatów rodzinnych.

W celu finansowania działalności Muzeum prowadzi działalność gospodarczą odpłatną uzyskując z tego tytułu przychody, w szczególności w następującym w zakresie:
1) odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, konferencji i innych spotkań;
2) obsługi ruchu turystycznego;
3) sprzedaży publikacji i pamiątek;
4) wykonywania ekspertyz lub świadczenia usług wydawniczych;
5) wypożyczania wystaw i materiałów dokumentacyjnych;
6) usług konserwatorskich, reprodukcyjnych lub badawczych;
7) wynajmu pomieszczeń Muzeum dla realizacji zewnętrznych wydarzeń;
8) publikacji i rozpowszechniania wydawnictw z zakresu swojej działalności.

Muzeum prowadzi przede wszystkim odpłatnie działalność kulturalną w ramach odpłatnej działalności statutowej, stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast działania statutowe nieodpłatne, niegenerujące opodatkowania VAT, towarzyszą działalności kulturalnej świadczonej odpłatnie, jak również służą celom marketingowo-promocyjnym, co przekłada się na wzrost sprzedaży opodatkowanej VAT.

Wydarzenia prowadzone w Muzeum są w ramach działalności statutowej, częściowo odpłatnie, a częściowo nieodpłatnie.

W związku z tym, budynek Muzeum jest wykorzystywany jednocześnie do działalności odpłatnej jak i działalności nieodpłatnej.

Budynek Muzeum ma 12,8 tys. m2 powierzchni użytkowej, z których jedną trzecią zajmuje wystawa stała, zaś w pozostałej części znajdują się m.in. biura i różnorodne przestrzenie programowe:
wystawy czasowe,
wielofunkcyjna sala audytoryjna i koncertowa mieszcząca 450 osób,
sale projekcyjne,
sale warsztatowe Centrum Edukacyjnego,
Centrum Informacyjne,
miejsce edukacji rodzinnej "(…)",
klubokawiarnia oraz restauracja i sklep muzealny.

Muzeum ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, eksploatacji, inwestycji, remontów i ulepszeń własnej infrastruktury.

Typowe rodzaje zakupów związanych z funkcjonowaniem Muzeum to:
energia elektryczna, energia cieplna, woda;
usługi odprowadzania ścieków;
usługi związane z utrzymaniem czystości;
usługi konserwacyjne i remontowe;
usługi różne: usługi telekomunikacyjne, okresowe usługi kominiarskie, itp.;
usługi informatyczne;
usługi pocztowe;
usługi sprzątania, prania, deratyzacji;
usługi ochrony mienia i osób, zabezpieczenia, monitoringu przeciwpożarowego;
sługi związane z obsługą techniczną;
usługi wynajmu sprzętu technicznego;
usługi wydawnicze i poligraficzne;
usługi tłumaczeń;
usługi promocyjne, artystyczne;
usługi reklamowe;
koszty projektów przestrzeni ekspozycyjnych, nabywania praw do utworów, licencji;
usługi cateringowe, restauracyjne;
usługi edukacyjne;
usługi zarządzania budynkiem;
usługi związane z zabezpieczeniem i digitalizacją muzealiów;
usługi doradcze;
artykuły spożywcze;
usługi ubezpieczeniowe;
wyposażenie;
materiały do warsztatów.

Muzeum ponosi również wydatki inwestycyjne związane z ulepszeniami Muzeum, przykładowo:
modernizacja systemu gaszenia i sygnalizacji pożarowej;
modernizacja związana z wyjściem cargo;
rozbudowa infrastruktury szkieletowej WiFi;
wyposażenie i uruchomienie pracowni digitalizacyjnej.

Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Muzeum, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Źródłami finansowania działalności Muzeum są:
1) dotacje przekazywane przez Organizatorów, w tym:
a) dotacje podmiotowe na finansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów,
b) dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,
c) dotacje celowe na realizację wskazanych zadań i programów;
2) środki otrzymywane od Stowarzyszenia;
3) przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego;
4) przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych;
5) dotacje z budżetu jednostek samorządu terytorialnego;
6) środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Wpływy pozyskane z prowadzonej działalności odpłatnej w zakresie dostaw towarów oraz świadczenia usług takich jak m.in. odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, konferencji i innych spotkań, obsługi ruchu turystycznego, sprzedaży publikacji i pamiątek, wykonywania ekspertyz lub świadczenia usług wydawniczych, wypożyczania wystaw i materiałów dokumentacyjnych, usług konserwatorskich, reprodukcyjnych lub badawczych, wynajmu pomieszczeń Muzeum dla realizacji zewnętrznych wydarzeń, publikacji i rozpowszechniania wydawnictw z zakresu swojej działalności są znaczącym źródłem finansowania działalności Muzeum.

Kalkulacja prewspółczynnika

Muzeum dokonało wyliczenia wstępnego prewspółczynnika na 2020 r. na podstawie Rozporządzenia, w oparciu o dane za 2019 r. Muzeum w rozliczeniach podatku naliczonego w 2020 r. stosuje prewspółczynnik obliczony na podstawie Rozporządzenia. Jednak ze względu na istotne wątpliwości co do prawidłowości i racjonalności zastosowania prewspółczynnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia w zakresie działalności Muzeum, wyliczono także, prewspółczynnik ustalony w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum, jako udział wykorzystania budynku Muzeum do celów działalności gospodarczej w całości jego wykorzystania (do celów działalności gospodarczej dla potrzeb VAT oraz celów innych niż działalność gospodarcza).

Prewspółczynnik alternatywny

Muzeum dokonując kalkulacji prewspółczynnika alternatywną metodą w stosunku do zaproponowanej w Rozporządzeniu przyjęło opisaną poniżej metodologię.

Wyliczenie udziału wykorzystania infrastruktury budynku Muzeum do celów działalności gospodarczej w całości jego wykorzystania zostało policzone na podstawie szczegółowej ewidencji wejść na wystawy, imprezy, wydarzenia realizowane przez Muzeum w 2019 r. Ewidencja ta wyodrębnia wejścia odpłatne i nieodpłatne. Na tej podstawie ustalono liczbę wejść do Muzeum ogółem, oraz liczbę wejść nieodpłatnych oraz liczbę wejść odpłatnych. Następnie wyliczono udział wejść odpłatnych do Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum.

Finalnie udział wykorzystania infrastruktury budynku Muzeum w celach działalności gospodarczej jest odzwierciedlony jako iloraz liczby wejść odpłatnych do Muzeum (licznik) w ogólnej liczbie wejść do Muzeum na wszystkie wydarzenia (mianownik).

Wstępny prewspółczynnik ustalony dla Muzeum na podstawie Rozporządzenia w oparciu o dane za 2019 r. wyniósł 27%, podczas gdy prewspółczynnik ustalony w opisany powyżej sposób w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Muzeum, jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej zarówno działalność gospodarczą jak i działalność statutową Muzeum, który to odzwierciedla udział wykorzystania infrastruktury Muzeum do celów działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu wyniósłby ok. 64%.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Muzeum nabrało wątpliwości odnośnie sposobu ustalania prewspółczynnika, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum wykorzystywanego zarówno do celów wykonywanej przez Muzeum działalności odpłatnej i nieodpłatnej.

Pytanie:Czy Muzeum dokonując odliczeń podatku wyłącznie od zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Muzeum, w odniesieniu do których jest zobowiązane do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych wustawy o VAT będzie uprawnione w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego, jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej całość działalności Muzeum, tj. wejścia w ramach nieodpłatnej działalności statutowej i w celach działalności gospodarczej realizowanej przez Muzeum?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Muzeum, dokonując odliczeń podatku VAT od zakupów związanych wyłącznie z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Muzeum, dla których jest zobowiązane do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych wart. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT, Muzeum będzie uprawnione na podstawieustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej łącznie wejścia w ramach działalności odpłatnej i nieodpłatnej realizowanej przez Muzeum.

Cel przepisów o prewspółczynniku

Zgodnie z brzmieniemustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który „w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu” (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C‑147/98 Gabalfrisa i in.).

Na podstawieustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis ten umożliwia swobodny wybór metody przez podmioty, którym nie przyporządkowano szczególnej metody w Rozporządzeniu.

Jednocześnie na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane Rozporządzenie. Określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji ( § 1 pkt 1i 2 Rozporządzenia).

W Rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:
jednostki samorządu terytorialnego,
samorządowe instytucje kultury,
państwowe instytucje kultury,
uczelnie publiczne,
instytuty badawcze.

Stosownie do § 4 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury (stosowany per analogiam w sytuacji Muzeum) jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,
P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Jednocześnie ustawy o VAT stanowi:

„W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Zastosowanie i cel przepisów o prewspółczynniku

Przepisy o prewspółczynniku zawarte wart. 86 ust. 2austawy o VAT mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie jak wskazują przepisy ustawy o VAT sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C‑437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermó gensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen:

(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria - jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(...) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.

W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C- 72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Przenosząc powyższe, na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów o prewspółczynniku zawartych wart. 86 ust. 2a-hustawy o VAT, uzasadnione jest stosowanie przez Muzeum w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Muzeum prewspółczynnika ustalonego w sposób alternatywny (opisany we wniosku) w stosunku do sposobu przedstawionego w Rozporządzeniu.

Sposób ustalenia prewspółczynnika dla samorządowej instytucji kultury określony w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności wykonywanej przez Muzeum z wykorzystaniem budynku Muzeum w całości działalności Muzeum wykonywanej z użyciem tego budynku, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, konferencji i innych spotkań, obsługi ruchu turystycznego, sprzedaży publikacji i pamiątek, wykonywania ekspertyz lub świadczenia usług wydawniczych, wypożyczania wystaw i materiałów dokumentacyjnych, usług konserwatorskich, reprodukcyjnych lub badawczych, wynajmu pomieszczeń Muzeum dla realizacji zewnętrznych wydarzeń, publikacji i rozpowszechniania wydawnictw z zakresu swojej działalności.

Na wstępie należy podkreślić, że wzory wskazane w przepisach Rozporządzenia dotyczą odpowiednio państwowych instytucji kultury i samorządowych instytucji kultury. Muzeum nie mieści się w żadnej ze wskazanych kategorii. Ma status innej instytucji kultury, która ma charakter mieszany. Wzory wskazane w Rozporządzeniu mogą być stosowane do Muzeum jedynie przez analogię. Oznacza to, że Muzeum na podstawie art. 86 ust. 2c i 2h ustawy o VAT ma dowolność w wyborze metody kalkulacji prewspółczynnika, o ile:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Innymi słowy już art. 86 ust. 2c przyznaje Muzeum prawo do określenia odpowiedniej metody kalkulacji prewspółczynnika spełniającej wskazane wyżej przesłanki. Jako że, formalnie Muzeum nie jest, ani państwową, ani samorządową instytucją kultury, może więc zastosować zaproponowaną przez siebie metodę, gdyż najlepiej odzwierciedla ona część wydatków przypadającą działalności odpłatnej Muzeum w całokształcie jego działalności.

W przedmiotowej sytuacji, prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wynosi na podstawie danych za 2019 r. 27%, podczas gdy prewspółczynnik ustalony w opisany we wniosku sposób w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Muzeum określający udział działalności gospodarczej wykonywanej przez Muzeum z wykorzystaniem budynku Muzeum, w całości działalności Muzeum wykonywanej z użyciem tego budynku, wyniósłby ok. 64%.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących utrzymania, eksploatacji, remontów i ulepszenia budynku Muzeum, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanekart. 86 ust. 2bustawy o VAT tj. (i) nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Muzeum czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej oraz (ii) obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków ponoszonych przez Muzeum przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum.

Działalność Muzeum cechuje charakter mieszany, co przekładać się powinno na rozmiar dokonywanych przez Muzeum odliczeń w zakresie VAT w odniesieniu do tej działalności. Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności i dokonywanych przez nie nabyć i nie jest to sposób najbardziej reprezentatywny dla prowadzonej przez Muzeum działalności.

Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a‑2b ustawy o VAT, które stanowią odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (wyrok TSUE w sprawie C-437/06 dotyczący konieczności poszanowania zasady neutralności, w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT), a zastosowanie prewspółczynnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia w odniesieniu do wydatków (zakupów) związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Muzeum stanowi nieuzasadnione ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Muzeum.

Wynikające zart. 86 ust. 2bustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ustawy o VAT, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Wskazać należy, że metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych - uproszczonych założeniach. Przyjmowanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych podatników - urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego, samorządowej instytucji kultury bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez m.in. samorządową instytucję kultury.

Taki wniosek wynika także, z uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem tłumaczona cechami relewantnymi określonych podmiotów w tym instytucji kultury, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną samorządowej instytucji kultury. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem w przypadku działalności prowadzonej przez Muzeum mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność Muzeum jest w głównej mierze działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś podejmowanie działań w innych niż gospodarczych celach, w przypadku Muzeum jest ograniczone. Kalkulacja prewspółczynnika zgodnie z treścią Rozporządzenia w sposób nieuzasadniony ogranicza więc prawo od odliczenia podatku naliczonego przez Muzeum.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla samorządowych instytucji kultury metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu. Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi bowiem, że w przypadku, gdy podatnik (np. samorządowa instytucja kultury), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny sposób określenia proporcji. TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika:

„Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia.

(...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Oznacza to także, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć - a więc kryteriom wskazanym zarówno wart. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego, że właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest zastosowanie przez Muzeum w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum prewspółczynnika ustalonego dla Muzeum jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej całość działalności Muzeum, tj. wejścia w ramach odpłatnej i nieodpłatnej. Udział ten odzwierciedla wykorzystanie budynku Muzeum na cele działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu. W ten sposób możliwe będzie dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną w budynku Muzeum.

Alternatywna metoda wyliczenia prewspółczynnika w stosunku do działalności prowadzonej przez Muzeum uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez Muzeum i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z utrzymaniem, eksploatacją i remontami oraz ulepszeniami budynku Muzeum, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Muzeum działalności w zakresie opisanym powyżej i dokonywanych przez Muzeum nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Takie stanowisko przedstawiane jest również w ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przykładowo, w orzeczeniu z 26 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...)”.

Stanowisko to zostało wielokrotnie cytowane i prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym, w najnowszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Najwyższego m.in. w orzeczeniach z: 6 lutego 2020 r. sygn. I FSK 37/19, 14 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 924/18, 17 grudnia 2019 r. I FSK 509/18.

W orzeczeniu z 6 lutego 2020 r. sygn. I FSK 37/19 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił: „W takiej sytuacji§ 3 ust. 1rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób, że nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności (...)”.

„(...) Ponadto we wskazanym wyroku z 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1662/18), NSA celnie odnotował, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu”.

Z kolei w wyroku z 12 czerwca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wypowiedział się pozytywnie w sprawie możliwości korzystania z prewspółczynnika alternatywnego przez instytucję kultury:

„Podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w rozporządzeniu, jeśli uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ważne, by przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny”.

„Przepisy krajowe należy interpretować przy uwzględnieniu dyrektywy jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wykorzystania danych nabyć do czynności opodatkowanych w zakresie VAT, a zatem w sposób dopuszczający zastosowanie przez gminę prowadzącą wiele rodzajów działalności wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE”.

Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia.

„Proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć”- a więc kryteriom wskazanym zarówno wart. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h u.p.t.u. - może go jak najbardziej zastosować ”.

Podobne stanowisko zajął WSA w Rzeszowie w zakresie alternatywnego prewspółczynnika stosowanego przez gminę: „Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taką konieczność oraz stanowiska wnioskodawcy. ” (wyrok WSA w Rzeszowie z 12 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Rz 199/18).

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione m.in. w następujących wyrokach dotyczących alternatywnych prewspółczynników w jednostkach samorządu terytorialnego:
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 marca 2020 r. sygn. I SA/Łd 810/19,
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 lutego 2020 r. sygn. I SA/Łd 857/19,
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 lutego 2020 r. sygn. I SA/Łd 776/19,
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 lutego 2020 r. sygn. I SA/Rz 920/19,
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 18 lipca 2018 r. sygn. I SA/Op 158/18,
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B z 7 marca 2018 r. sygn. VIII SA/Wa 79/18.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Muzeum będzie uprawnione na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w odniesieniu do tych zakupów do stosowania prewspółczynnika ustalonego, jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności odpłatnej w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej całość działalności Muzeum tj. wejścia w ramach działalności odpłatnej i nieodpłatnej realizowanej przez Muzeum.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 13 lipca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-3.4012.220.2020.1.MP, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 13 lipca 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

10 sierpnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. Skarga wpłynęła 13 sierpnia 2020 r.

Wnieśli Państwo o:
uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz
zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1707/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 16 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1292/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 16 stycznia 2025 r.

Odpis prawomocnego wyroku WSA wpłynął 1 kwietnia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w myśl którego:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do obniżenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej ,,sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetleart. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:
1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;
2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do§ 4 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,
P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 12 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych samorządowej instytucji kultury – rozumie się przez to przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia:

Przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:
1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury – używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2) transakcji dotyczących:
a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku państwowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez państwową instytucję kultury,
P - przychody wykonane państwowej instytucji kultury.

Jak stanowi ust. 2 ww. przepisu,

przychody wykonane państwowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:
1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez państwową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych państwowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2) transakcji dotyczących:
a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej czy państwowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Jak stanowi § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
a) dokonywanych przez podatników:
- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
- eksportu towarów,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

Ponadto, stosownie do § 8 rozporządzenia:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Wskazali Państwo, że są instytucją kultury utworzoną na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej przez założycieli, którymi są: Miasto B, Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, a także Stowarzyszenie C z siedzibą w B.

Posiadają Państwo osobowość prawną i są Państwo wpisani do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Przedmiotem Państwa działania jest ukazanie dziejów (...) na historycznych terenach Rzeczypospolitej Polskiej, w tym na terenie B, a także wspieranie działań zmierzających do wychowania młodego pokolenia w duchu wzajemnej tolerancji oraz szacunku dla tradycji i kultury (...). Prowadzą Państwo działalność kulturalną w ramach odpłatnej działalności statutowej, stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast działania statutowe nieodpłatne, niegenerujące opodatkowania VAT, towarzyszą działalności kulturalnej świadczonej odpłatnie, jak również służą celom marketingowo‑promocyjnym, co przekłada się na wzrost sprzedaży opodatkowanej VAT. Wydarzenia są przez Państwa prowadzone w ramach działalności statutowej, częściowo odpłatnie, a częściowo nieodpłatnie. Budynek Muzeum jest wykorzystywany jednocześnie do działalności odpłatnej jak i działalności nieodpłatnej.

Ponoszą Państwo szereg wydatków w zakresie utrzymania, eksploatacji, inwestycji, remontów i ulepszeń własnej infrastruktury. Ponoszą Państwo również wydatki inwestycyjne związane z ulepszeniami Muzeum. Ponoszone wydatki są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Państwa, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Dokonali Państwo wyliczenia wstępnego prewspółczynnika na 2020 r. na podstawie Rozporządzenia, w oparciu o dane za 2019 r. W rozliczeniach podatku naliczonego w 2020 r. stosują Państwo prewspółczynnik obliczony na podstawie Rozporządzenia. Jednak ze względu na istotne wątpliwości co do prawidłowości i racjonalności zastosowania prewspółczynnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia w zakresie działalności Muzeum, wyliczono także prewspółczynnik ustalony w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum, jako udział wykorzystania budynku Muzeum do celów działalności gospodarczej w całości jego wykorzystania (do celów działalności gospodarczej dla potrzeb VAT oraz celów innych niż działalność gospodarcza).

Dokonując kalkulacji prewspółczynnika alternatywną metodą w stosunku do zaproponowanej w Rozporządzeniu przyjęli Państwo opisaną poniżej metodologię.

Wyliczenie udziału wykorzystania infrastruktury budynku Muzeum do celów działalności gospodarczej w całości jego wykorzystania zostało policzone na podstawie szczegółowej ewidencji wejść na wystawy, imprezy, wydarzenia realizowane przez Muzeum w 2019 r. Ewidencja ta wyodrębnia wejścia odpłatne i nieodpłatne. Na tej podstawie ustalono liczbę wejść do Muzeum ogółem oraz liczbę wejść nieodpłatnych oraz liczbę wejść odpłatnych. Następnie wyliczono udział wejść odpłatnych do Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum.

Finalnie udział wykorzystania infrastruktury budynku Muzeum w celach działalności gospodarczej jest odzwierciedlony jako iloraz liczby wejść odpłatnych do Muzeum (licznik) w ogólnej liczbie wejść do Muzeum na wszystkie wydarzenia (mianownik).

Wstępny prewspółczynnik ustalony dla Muzeum na podstawie Rozporządzenia w oparciu o dane za 2019 r. wyniósł 27%, podczas gdy prewspółczynnik ustalony w opisany powyżej sposób w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Muzeum, jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej zarówno działalność gospodarczą jak i działalność statutową Muzeum, który to odzwierciedla udział wykorzystania infrastruktury Muzeum do celów działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu wyniósłby ok. 64%.

Mają Państwo wątpliwości dotyczące możliwości zastosowania opisanego sposobu określenia proporcji, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku Muzeum, wykorzystywanego zarówno do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej jak i w celach nieodpłatnej działalności statutowej.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Intencją ustawodawcy było zatem wprowadzenie takich regulacji prawnych, które nie będą ograniczały prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Takie ograniczenie byłoby sprzeczne z jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT - zasadą neutralności, zgodnie z którą podatnik nie powinien ponosić ciężaru finansowego podatku.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zatem, podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Oznacza to, że istnieje obowiązek wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonuje się wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności.

Wskazali Państwo, że sposób ustalenia proporcji dla samorządowej instytucji kultury określony w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności wykonywanej z wykorzystaniem budynku Muzeum, w całości Państwa działalności wykonywanej z użyciem tego budynku, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, konferencji i innych spotkań, obsługi ruchu turystycznego, sprzedaży publikacji i pamiątek, wykonywania ekspertyz lub świadczenia usług wydawniczych, wypożyczania wystaw i materiałów dokumentacyjnych, usług konserwatorskich, reprodukcyjnych lub badawczych, wynajmu pomieszczeń Muzeum dla realizacji zewnętrznych wydarzeń, publikacji i rozpowszechniania wydawnictw z zakresu swojej działalności.

Dokonując kalkulacji proporcji alternatywną metodą w stosunku do zaproponowanej w Rozporządzeniu, przyjęli Państwo metodologię polegającą na wyliczeniu udziału wykorzystania infrastruktury budynku Muzeum do celów działalności gospodarczej w całości jego wykorzystania. Udział ten policzyli Państwo na podstawie szczegółowej ewidencji wejść na wystawy, imprezy, wydarzenia realizowane przez Muzeum w 2019 r. Ewidencja ta wyodrębnia wejścia odpłatne i nieodpłatne.

Na tej podstawie ustalili Państwo liczbę wejść do Muzeum ogółem, oraz liczbę wejść nieodpłatnych oraz liczbę wejść odpłatnych. Następnie wyliczyli Państwo udział wejść odpłatnych do Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum. Finalnie udział wykorzystania infrastruktury budynku Muzeum w celach działalności gospodarczej jest odzwierciedlony jako iloraz liczby wejść odpłatnych do Muzeum (licznik) w ogólnej liczbie wejść do Muzeum na wszystkie wydarzenia (mianownik).

Wstępna proporcja ustalona dla Państwa na podstawie Rozporządzenia w oparciu o dane za 2019 r. wyniosła27%, podczas gdy proporcja ustalona w opisany powyżej sposób w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami budynku Muzeum, jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej zarówno Państwa działalność gospodarczą jak i działalność statutową, który to odzwierciedla udział wykorzystania infrastruktury Muzeum do celów działalności gospodarczej w ogólnym wykorzystaniu tego obiektu wyniósłby ok. 64%.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez samorządową czy państwową instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji.

W analizowanej sprawie, są Państwo instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, utworzoną na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 194) przez założycieli, tj. Miasto B, Ministra właściwego do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, a także Stowarzyszenie C z siedzibą w B.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Zgodnie z art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

W myśl art. 8 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Ministrowie oraz kierownicy urzędów centralnych organizują działalność kulturalną, tworząc państwowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

W myśl art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 i 2 cyt. ustawy:

Podmioty tworzące instytucje kultury, o których mowa w art. 8 i 9, zwane są dalej organizatorami. Ilekroć w ustawie jest mowa o instytucji kultury bez bliższego określenia - należy przez to rozumieć zarówno państwową, jak i samorządową instytucję kultury.

Zgodnie z art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Według art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

1. Instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów.

2. Przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

3. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1) podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;

2) celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;

3) celowej na realizację wskazanych zadań i programów

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej instytucja kultury, finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona. W analizowanej sprawie źródłami finansowania Państwa działalności są m.in.: dotacje przekazywane przez Organizatorów, środki otrzymywane od Stowarzyszenia, dotacje z budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych i z innych źródeł.

Jak wskazano wyżej, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.

Oznacza to, że zobowiązani są Państwo do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonują Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Kierując się zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji sposobu określenia proporcji w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

Zaproponowana przez Państwa metoda (liczba wejść odpłatnych do Muzeum (licznik) w ogólnej liczbie wejść do Muzeum na wszystkie wydarzenia (mianownik)) uwzględnia specyfikę działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej działalności kulturalnej (muzeum), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że podejmują Państwo m.in. następujące działania:

działalność wystawiennicza - Muzeum prowadzi działalność wystawienniczą w ramach szeroko rozumianej edukacji i upowszechniania kultury,

organizacja imprez i wydarzeń kulturalnych (seminaria, konferencje, wernisaże, spotkania tematyczne, koncerty, gale, debaty, spektakle, festiwal),

prowadzenie biblioteki i czytelni,

organizacja warsztatów edukacyjnych, wykładów, organizacja zabaw i półkolonii dla dzieci i młodzieży, warsztatów rodzinnych.

W celu finansowania działalności prowadzą Państwo działalność gospodarczą odpłatną uzyskując z tego tytułu przychody, w szczególności w następującym w zakresie:
1) odpłatnego organizowania imprez kulturalnych, naukowych, edukacyjnych, projekcji, spektakli, konferencji i innych spotkań;
2) obsługi ruchu turystycznego;
3) sprzedaży publikacji i pamiątek;
4) wykonywania ekspertyz lub świadczenia usług wydawniczych;
5) wypożyczania wystaw i materiałów dokumentacyjnych;
6) usług konserwatorskich, reprodukcyjnych lub badawczych;
7) wynajmu pomieszczeń Muzeum dla realizacji zewnętrznych wydarzeń;
8) publikacji i rozpowszechniania wydawnictw z zakresu swojej działalności.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Proponowana przez Państwa metoda określenia proporcji jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej (licznik) w ogólnej liczbie wejść do Muzeum, odzwierciedlającej całość działalności Muzeum tj. wejścia w ramach działalności odpłatnej i nieodpłatnej (mianownik) jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Prezentowana metoda prawidłowo oddaje specyfikę prowadzonej działalności oraz zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zatem należy zgodzić się z Państwem, że proponowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji, należy uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć w tym zakresie.

Tym samym, w świetle powyższych okoliczności, dokonując odliczeń podatku naliczonego od zakupów związanych z utrzymaniem, eksploatacją, inwestycjami, remontami, ulepszeniami budynku Muzeum, w odniesieniu do których są Państwo zobowiązani do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT będą Państwo uprawnieni w odniesieniu do tych zakupów do stosowania sposobu określenia proporcji ustalonego jako udział liczby wejść odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Muzeum w ramach działalności gospodarczej Muzeum w ogólnej liczbie wejść do Muzeum odzwierciedlającej całość działalności Muzeum, tj. wejścia w ramach nieodpłatnej działalności statutowej i w celach działalności gospodarczej realizowanej przez Muzeum.

Stanowisko takie zaprezentował również WSA w B w zapadłym w przedmiotowej sprawie wyroku z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1707/20, w którym wskazał:

(…) oparcie klucza o łatwo policzalny i obiektywny czynnik, jakim jest osoba odwiedzająca budynek Muzeum jest racjonalne. Osoby odwiedzające Muzeum można podzielić na dwie grupy, tj. te które korzystają z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty Muzeum oraz te, które wchodzą do budynku, aby skorzystać z nieodpłatnej, działalności statutowej Muzeum (innej niż działalność gospodarcza).

Jakkolwiek prezentowana metoda oddaje wprost jedynie liczbę osób odwiedzających Muzeum, to jednak - wbrew temu co twierdzi organ - pośrednio, ale dość precyzyjnie ukazuje też specyfikę prowadzonej działalności. Pozwala ona na precyzyjne rozróżnienie odbiorcy oferty Muzeum na tego odbiorcę, który korzysta z odpłatnej opodatkowanej VAT oferty (np. nabywając opodatkowany VAT bilet wstępu na wystawę) albo korzysta z nieodpłatnej, nieopodatkowanej VAT sfery działalności Muzeum (np. udział w wydarzeniach ze wstępem wolnym).

Logiczne jest, że każda z osób wchodzących na wystawy, imprezy, wydarzenia odbywające się w budynku Muzeum korzysta z infrastruktury bydynku, a więc wpływa na koszty jego bieżącego utrzymania (np. energia, odprowadzenie ścieków, utrzymanie czystości) oraz stopniowe techniczne zużywanie się substancji budynku i zainstalowanych w nim urządzeń. Liczba osób odwiedzających budynek Muzeum przekłada się więc na wydatki związane z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku, które są związane z prewspółczynnikiem VAT.

Powyższe stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny również w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 16 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1292/21 wskazując:

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że oparcie klucza o łatwo policzalny i obiektywny czynnik, jakim jest osoba odwiedzająca budynek Muzeum jest racjonalne. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że osoby odwiedzające Muzeum można podzielić na dwie grupy, tj. te które korzystają z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty Muzeum oraz te, które wchodzą do budynku, aby skorzystać z nieodpłatnej, działalności statutowej Muzeum (innej niż działalność gospodarcza). Jakkolwiek prezentowana metoda oddaje wprost jedynie liczbę osób odwiedzających Muzeum, to jednak - wbrew temu co twierdzi organ - pośrednio, ale dość precyzyjnie ukazuje też specyfikę prowadzonej działalności.

Pozwala ona na precyzyjne rozróżnienie odbiorcy oferty Muzeum na tego odbiorcę, który korzysta z odpłatnej opodatkowanej VAT oferty (np. nabywając opodatkowany VAT bilet wstępu na wystawę) albo korzysta z nieodpłatnej, nieopodatkowanej VAT sfery działalności Muzeum (np. udział w wydarzeniach ze wstępem wolnym). Logiczne jest, że każda z osób wchodzących na wystawy, imprezy, wydarzenia odbywające się w budynku Muzeum korzysta z infrastruktury budynku, a więc wpływa na koszty jego bieżącego utrzymania (np. energia, odprowadzenie ścieków, utrzymanie czystości) oraz stopniowe, techniczne zużywanie się substancji budynku i zainstalowanych w nim urządzeń. Liczba osób odwiedzających budynek Muzeum przekłada się więc na wydatki związane z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku, które są związane z prewspółczynnikiem VAT.

Mając zatem na uwadze zapadłe w niniejszej sprawie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1707/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 1292/21, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.