Uchwała

Od decyzji organu podatkowego przysługuje - podobnie jak przy decyzji wydanej na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - odwołanie oraz skarga do NSA. Przyjęcie jednak, że przepis ten ma zastosowanie także do decyzji dotyczących zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego z wynagrodzenia podatku wyrównawczego lub zaliczki na poczet tego podatku byłoby szczególnie niekorzystne dla pracownika z uwagi na przewidziany w nim miesięczny termin do wystąpienia z żądaniem zwrotu niesłusznie pobranej kwoty.

Dlatego też między innymi z tego powodu uznać należy, że pierwszeństwo ma reguła z art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie przewidująca ograniczeń czasowych w zakresie występowania z wnioskami o zwrot nadpłaty, jeżeli nie liczyć 3-letniego terminu z art. 29 ust. 3 tej ustawy.

Na tle powyżej przytoczonych regulacji podatkowo-prawnych pojawia się pytanie, czy przewidziany w nich tryb dochodzenia zwrotu nienależnie pobranego z wynagrodzenia za pracę podatku wyrównawczego lub zaliczki jest trybem wyłącznym oraz czy w dostatecznym stopniu gwarantuje on ochronę słusznych interesów pracownika (podatnika).

Pytanie to jest tym bardziej zasadne, że wchodzące w rachubę przepisy prawno-podatkowe są nie dość precyzyjne, zawiłe i niezbyt konsekwentne. W szczególności wprowadzają one obowiązek zwrotu nadpłaty w gotówce przez zakład pracy [w sytuacji z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 1983 r. - przy czym może to być następstwem zarówno prawidłowych, jak i nieprawidłowych działań (obliczeń) zakładu pracy, i to niezależnie od wzajemnych rozliczeń między płatnikiem (zakładem pracy) a urzędem skarbowym - Skarbem Państwa], natomiast brak takiej powinności po jego stronie - jeżeli stosunek pracy z pracownikiem ustał w ciągu roku.

Na tle tego przepisu nie bardzo też wiadomo, czy zwrot nadpłaty w gotówce należy traktować jako część wynagrodzenia za pracę w rozumieniu prawa pracy oraz jakie są konsekwencje realizacji tej powinności przez zakład pracy, czy mają one tylko charakter prawno-podatkowy, czy też polegają także na możliwości dochodzenia zaniechanego zwrotu nadpłaty jako nie wypłaconej pracownikowi części wynagrodzenia za pracę lub wynikłej z tego szkody po stronie pracownika. Względy te dodatkowo skłaniają do uwzględnienia w rozstrzyganiu powstałego zagadnienia prawnego także regulacji prawa pracy i spojrzenia na cały ten problem od strony stosunku pracy.

Zakład pracy spełniając rolę płatnika podatku wyrównawczego nie przestaje być stroną stosunku pracy, gdyż dokonuje jego pobrania (obliczenia) z wynagrodzenia za pracę, które stanowi jeden z zasadniczych elementów treści tego stosunku. Wynagrodzenie za pracę, zwłaszcza z uwagi na jego funkcję dochodową i rolę środka stanowiącego podstawowe źródło utrzymania pracownika i jego rodziny, podlega szczególnej ochronie prawnej.

Ochrona ta wyraża się nie tylko w przepisach zamieszczonych w kodeksie pracy w rozdziale pt. "Ochrona wynagrodzenia za pracę", lecz także w wielu innych normach prawnych (np. w przepisach ograniczających stosowanie kar pieniężnych -k.p.), w tym także wk.p., który zobowiązuje zakład pracy do terminowego i prawidłowego wypłacania wynagrodzenia za pracę.

Obowiązkiem zakładu pracy więc jest nie tylko świadczenie wynagrodzenia za pracę, co wynika z art. 22 § 1 k.p., zawierającego główne elementy definicji stosunku pracy, lecz także powinność właściwego obliczenia i ustalenia wysokości wynagrodzenia do wypłaty oraz terminowej jego realizacji.

Obowiązek terminowego i prawidłowego wypłacenia wynagrodzenia za pracę obejmuje przy tym nie tylko właściwe zastosowanie przepisów określających reguły ustalenia poszczególnych składników wynagrodzenia i ich wysokości, ukształtowanych zgodnie z zasadą wynagradzania według ilości, jakości i rodzaju pracy (k.p.), lecz także przepisów dotyczących dokonywania z niego przewidzianych prawem potrąceń (pobrań, odliczeń).

Szczególna troska ustawodawcy, by zapobiegać bezprawnym uszczupleniom wypłacanych wynagrodzeń za pracę, znalazła też wyraz wk.p., przewidującym stosowanie przez inspektora pracy kary grzywny między innymi za bezpodstawne obniżenie wysokości wynagrodzenia za pracę lub dokonywanie bezpodstawnych potrąceń.

Pracownik uzyskujący wynagrodzenie przekraczające poziom określony w przepisach o podatku wyrównawczym, choć staje się zobowiązanym wobec Skarbu Państwa na mocy regulacji prawa podatkowego (w ramach stosunku podatkowego, publiczno-prawnego) i z tego tytułu ciąży na nim powinność uiszczania podatku wyrównawczego, nie przestaje być wierzycielem zakładu pracy z racji przysługującego mu (wynikającego z umowy o pracę i przepisów płacowych) wynagrodzenia za pracę.

Co do zasady, zakład pracy jest w stosunku do pracownika dłużnikiem zobowiązanym do wypłaty przysługującego wynagrodzenia w pełnej wysokości, co oznacza, że kwoty, które przekazuje on jako płatnik podatku wyrównawczego, są częścią wynagrodzenia pracownika, a nie np. kwotami, które jak gdyby z mocy prawa należą do Skarbu Państwa. Jest to część dochodu wypracowanego przez pracownika i jemu przysługująca jako jego wierzytelność względem zakładu pracy, z której na mocy prawa podatkowego, w specjalnym - i raczej wyjątkowym z punktu widzenia klasycznych konstrukcji prawa podatkowego - trybie, dokonane są jedynie pewne odliczenia czy pobrania (nieraz także w przepisach prawa podatkowego określone mianem potrąceń).

Gdyby przyjąć inne założenie, a mianowicie, że w tej części, w jakiej pracownik zobowiązany jest do zapłaty podatku wyrównawczego, jego wierzytelność z tytułu pracy w ogóle nie istnieje, ale jest to jedynie wierzytelność Skarbu Państwa, to konsekwentnie należałoby uznać, że pracownik któremu zakład pracy wypłaca wynagrodzenie, nie odliczając zgodnie z obowiązującymi przepisami podatku wyrównawczego, otrzymuje w pewnej części (w jakiej nie pobrano podatku wyrównawczego) świadczenie nienależne, które powinien zwrócić i które w tej części nie jest wynagrodzeniem za pracę.

Skoro wierzytelność w ramach stosunku pracy (względem zakładu pracy) stanowi cały zarobek pracownika, to jest oczywiste, że tym bardziej wynagrodzenie nie przestaje być tą wierzytelnością w tej części, w jakiej zostały dokonane z niego pobrania (odliczenia zaliczki) przez zakład pracy (płatnika) powyżej tego, co wynika z przepisów o podatku wyrównawczym.

Wierzytelność pracownika z tytułu wynagrodzenia na mocy przepisów o podatku wyrównawczym obciążona jest wierzytelnością Skarbu Państwa (o charakterze publicznoprawnym) i w związku z tym zakład pracy, który zgodnie z prawem podatkowym dokonuje pobrania podatku wyrównawczego i odprowadza go do Skarbu Państwa w tej części, w jakiej to czyni, zostaje zwolniony z długu wobec pracownika, bo realizuje go na rzecz państwa.

To zwolnienie jednak aktualne jest tylko o tyle, o ile zakład pracy zgodnie ze swoimi kompetencjami pobiera podatek wyrównawczy w celu przekazania go do Skarbu Państwa. Innymi słowy, jeżeli - nawet wbrew swoim obowiązkom - tego nie czyni, to nie znaczy to, że może w tej części wynagrodzenia pracownikowi nie zapłacić i zachować je dla siebie.

W takim wypadku jest dłużnikiem w zakresie całego wynagrodzenia i dlatego pracownik, który je otrzymuje bez przewidzianych odliczeń na cele podatkowe, nie staje się tym samym odbiorcą nienależnego mu świadczenia. Jeżeli natomiast zakład pracy jako płatnik pobiera podatek wyrównawczy w sposób zgodny z prawem, to pracownik w tej części nie przestaje być wierzycielem, lecz jednocześnie zakład pracy w tej samej części nie jest już - bo tak chce ustawodawca - jego dłużnikiem.

Ponieważ zakład pracy nie jest w tej części dłużnikiem (z mocy ustawy zostaje zwolniony z długu) pracownika, to wobec tego nie może on od niego dochodzić tej części swojej wierzytelności i w konsekwencji zakład pracy nie może być pozwanym przed sądem.

Inaczej mówiąc, jeżeli pracownik nie stawia zarzutu, że zakład pracy pobrał podatek wyrównawczy (zaliczkę) wbrew przepisom podatkowym, lecz jedynie kwestionuje sam fakt pobierania tego podatku, czy też domaga się tylko sprawdzenia dokonanych obliczeń, to nie zachodzi sytuacja sporu z zakładem pracy i wobec tego w ogóle kognicja sądu pracy jest wyłączona.

Zobowiązanie pracownika z tytułu podatku wyrównawczego (wierzytelność Skarbu Państwa) ma charakter publicznoprawny i dlatego realizowane jest w odrębnym trybie przy zastosowaniu odrębnej (podatkowej, administracyjnej) procedury. W ramach tej procedury rozstrzygane są również kwestie sporne, które mogą powstawać także na tle nieprawidłowego stosowania przez zakład pracy (płatnika) przepisów o pobieraniu podatku wyrównawczego.

Nie zmienia to jednak faktu, że w takim zakresie, w jakim zakład pracy dokonuje pobierania wbrew przepisom o podatku wyrównawczym, wykracza poza ramy przypisanych mu kompetencji i odmawia zaspokojenia wierzytelności pracownika w rozmiarach, w jakich jest do tego zobowiązany.

Skoro zaś zakład pracy nie przestaje być dłużnikiem pracownika z tytułu wynagrodzenia za pracę w tej części, w której dokonał pobrania podatku wyrównawczego w zakresie przekraczającym ramy zakreślone przez przepisy o podatku wyrównawczym, to wobec tego nie realizuje tym samym swojej powinności wobec pracownika jako strony ze stosunku pracy i spór o wypłacenie nadpłaty jest sporem ze stosunku pracy (sporem o wypłacenie części wynagrodzenia za pracę).

Do rozstrzygnięcia zaś sporów ze stosunku pracy powołane są sądy pracy (sądy pracy i ubezpieczeń społecznych). Dla wyłączenia właściwości tych sądów potrzebny byłby przepis szczególny wyraźnie usuwający z zakresu kognicji tych sądów określony rodzaj sporów o wynagrodzenie za pracę.

Wyłączenia takiego jeszcze nie uzasadnia to, że w pewnym zakresie spory na tle ustalenia i wypłaty części wynagrodzenia za pracę mogą być rozstrzygnięte w trybie odrębnego postępowania administracyjnego (podatkowego). Zasadniczo celem postępowania określonego w prawie podatkowym i k.p.a. jest ustalenie i weryfikacja dokonywanych przez płatnika (zakład pracy) operacji, z punktu widzenia prawidłowości terminów i wysokości zaliczek pobieranych z tytułu podatku wyrównawczego, a więc gdy płatnikowi nie stawia się jeszcze zarzutu nieprawidłowego zastosowania przepisów o podatku wyrównawczym.

W stanie faktycznym, w którym wszczęte postępowanie ma jedynie na celu prawidłowe ustalenie wysokości i terminów pobierania zaliczek z tytułu podatku wyrównawczego przez płatnika (zakład pracy), brak oczywiście podstaw do uznania, że zachodzi spór ze stosunku pracy, podobnie jak i we wszelkiego innego typu wypadkach, gdy pracownik (podatnik) angażując procedurę podatkową nie stawia zarzutu zakładowi pracy (płatnikowi), iż bezprawnie dokonał pobrania z wynagrodzenia podatku wyrównawczego lub zaliczki na poczet tego podatku.

Zakład pracy nie jest w takim wypadku biernie legitymowany do wystąpienia w procesie przed sądem pracy, bo nie stawia się mu zarzutu, że dokonał pobrania podatku wyrównawczego (zaliczki) wbrew przypisanej mu kompetencji, a tym samym był w tym zakresie zwolniony z długu, jaki ma on wobec pracownika z tytułu świadczonej przez niego pracy.

Droga sądowa jest wyłączona także wtedy, gdy zakład pracy wykonuje jedynie wcześniejszą decyzję urzędu skarbowego, nawet wtedy gdy narusza ona przepisy o podatku wyrównawczym. W takiej sytuacji pracownik może uzyskać zwrot nadpłaty jedynie przez podważenie decyzji organu podatkowego w trybie procedury podatkowej.

Inaczej natomiast należy ocenić stan faktyczny, w którym stawiany jest przez pracownika zarzut bezprawnego pobrania podatku (zaliczki) wyrównawczego, a więc dokonanie czynności przez płatnika (zakład pracy) z naruszeniem obowiązującego prawa podatkowego i tym samym także naruszenia zobowiązania, jakie ciąży na pracodawcy z racji przysługującej pracownikowi wierzytelności (wynagrodzenia).

Jest to sytuacja sporu, który może zostać uregulowany (rozstrzygnięty) w trybie procedury podatkowej (administracyjnej), zwłaszcza przez przyznanie pracownikowi zwrotu nadpłaty, ale istnienie takiej możliwości nie zamyka mu możności wytoczenia powództwa przeciwko zakładowi pracy przed sądem pracy.

Za takim stanowiskiem przemawia przede wszystkim to, że pobranie podatku wyrównawczego (zaliczek) w większych rozmiarach niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, nie może oznaczać, że w tym zakresie wierzytelność, jaką ma pracownik wobec zakładu pracy z tytułu wynagrodzenia za pracę, przestaje istnieć.

Jeżeli więc zobowiązanie zakładu pracy wobec pracownika w tej części nadal istnieje, to wobec tego spór na jego tle jest sporem ze stosunku pracy i tym samym zakład pracy może być pozwanym przed sądem pracy (ma legitymację bierną).

Na rzecz takiej wykładni przemawia także zasada szczególnej ochrony wynagrodzenia za pracę. Dalszą racją przemawiającą za takim stanowiskiem jest - co podnosi w uzasadnieniu pytania prawnego Sąd Wojewódzki - to, że pracownik praktycznie jest pozbawiony wpływu na decyzję płatnika (zakładu pracy), który nie informuje go, iż będzie dokonywał odliczeń zaliczek na poczet podatku wyrównawczego oraz, że dysponuje on pewną swobodą (luzami, decyzjami) co do konkretnych terminów i wysokości dokonywanego pobrania.

Decyzja płatnika (zakładu pracy) nie jest w tym wypadku ściśle sformalizowana, co stawia pracownika w sytuacji trudniejszej niż ma to miejsce wtedy, gdy podejmowana jest ona przez urząd skarbowy (jako decyzja podatkowa w rozumieniu prawa podatkowego), który nie ma możliwości bezpośredniego dysponowania wynagrodzeniem pracownika, bo nie on je wypłaca. Uzasadnia to wzmocnienie ochrony pracownika - podatnika (...).

W razie wątpliwości co do obliczenia podatku wyrównawczego (zaliczki) sąd w sporze o wypłatę przez zakład pracy nadpłaty może na zasadzie art. 177 § 1 pkt 3 k.p.c. zawiesić postępowanie do czasu wydania przez urząd skarbowy decyzji ustalającej wysokość należności (lub jej brak) z tytułu tego podatku.

W związku z podniesioną w uzasadnieniu Sądu Wojewódzkiego kwestią, czy w następstwie nadpłaty podatku wyrównawczego zachodzi możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych na zasadach odpowiedzialności deliktowej, wyjaśnić należy, że co do zasady brak powodów, aby dla zaspokojenia żądań pracownika - podatnika szukać podstawy w przepisach o odpowiedzialności deliktowej.

Pracownik kwestionujący legalność pobrania z wynagrodzenia podatku wyrównawczego lub zaliczki na poczet tego podatku dochodzi od zakładu pracy spełnienia ciążącego na nim zobowiązania przez zaspokojenie jego wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę, a więc wprost wypłaty określonej części wynagrodzenia (art. 353 k.p.c.).

Nie jest to więc roszczenie o odszkodowanie, ale żądanie wynagrodzenia (jego części). Gdyby jednak z nieprawidłowym zastosowaniem przez zakład pracy przepisów o podatku wyrównawczym łączyła się oprócz tego jakaś szkoda po stronie pracownika, to wtedy mogą wystąpić podstawy dla powództwa o odszkodowanie.

Zasadniczo jednak powinno być ono opierane na przepisach o odpowiedzialności kontraktowej, tj. nak.c. i nast. w związku z art. 300 k.p. O ile przy tym dla żądania wypłaty wynagrodzenia wystarczy, że zakład pracy wbrew swojemu obowiązkowi (z naruszeniem przepisów o podatku wyrównawczym) nie wypłacił należnego pracownikowi wynagrodzenia za pracę w części lub w całości, o tyle dla zasądzenia odszkodowania, oprócz wystąpienia określonej szkody majątkowej oraz stwierdzenia niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, niezbędną przesłanką jest wina zakładu pracy (art. 472 k.c.). Musi ona polegać co najmniej na niezachowaniu należytej staranności.

Natomiast stwierdzenie nienależytego wykonania zobowiązania należy wiązać przede wszystkim z naruszeniem przez zakład pracy powinności terminowego i prawidłowego wypłacania wynagrodzenia za pracę. Łączne wystąpienie szkody z naruszeniem powinności prawidłowego wypłacania wynagrodzenia, które przy tym było następstwem zachowania się zakładu pracy znamionującego się zawinieniem (tzw. winą subiektywną) oraz związku przyczynowego między bezprawnym i zawinionym zachowaniem się zakładu pracy (płatnika) a szkodą, uzasadnia zasądzenie na rzecz pracownika stosownego odszkodowania.

Postępowanie mające na celu ustalenie zobowiązania w zakresie podatku wyrównawczego, w tym także jego wysokości i terminów pobrania zaliczek na poczet tego podatku, jest regulowane przez przepisy prawa podatkowego (publicznoprawnego) i w tym zakresie droga sądowa jest wyłączona.

Jednakże w sprawach o pobranie przez zakład pracy podatku wyrównawczego (zaliczki), z naruszeniem obowiązujących norm prawnych dotyczących podatku wyrównawczego, właściwe są także sądy pracy (sądy pracy i ubezpieczeń społecznych) i tym samym pracownik (podatnik) może wytoczyć powództwo przeciwko zakładowi pracy (płatnikowi) o wypłatę bezpodstawnie zaniżonej części wynagrodzenia za pracę z tytułu pobranego z niego podatku wyrównawczego lub zaliczki na jego poczet, a także o odszkodowanie za szkodę, która z tych sprzecznych z prawem działań zakładu pracy może wyniknąć.