Wyłączenie z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne wartości ryczałtu wypłacanego pracownikom na dofinansowanie kosztów dojazdu do pracy

Decyzja nr 316/2025

Na podstawie art. 34 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. — Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236 z późn. zm.) w związku z art. 83d ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 350) Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: Zakład) stanowisko Przedsiębiorcy: sp. z o.o. (dalej: Przedsiębiorca) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 28 marca 2025 r. uznaje za nieprawidłowe w przedmiocie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne wartości udostępnionego pracownikom świadczenia w postaci ryczałtowego dofinansowania do kosztów dojazdu do pracy.

Uzasadnienie

Wnioskiem złożonym w dniu 28 marca 2025 r. Przedsiębiorca reprezentowany przez radcę prawnego z wystąpił do Zakładu o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 ustawy Prawo przedsiębiorców, co do tego, czy przychód z tytułu ryczałtowego dofinansowania do kosztów dojazdu do pracy wypłacanego pracownikom na podstawie regulaminu wynagradzania będzie stanowił podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe oraz czy przychód z tytułu ryczałtowego dofinansowania do kosztów dojazdu do pracy wypłacanego pracownikom na podstawie ustaleń zawartych w umowie o pracę z każdym pracownikiem, którego to dotyczy, będzie stanowił podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe.

Opis zdarzenia przyszłego Przedsiębiorcy:

Przedsiębiorca chce wdrożyć ryczałtowe dofinansowanie do kosztów dojazdu do pracy. Wysokość dofinansowania zostanie ustalona w regulaminie wynagradzania (pyt. nr 1) lub ewentualnie w indywidualnych umowach o pracę (pyt. nr 2) i nie będzie przekraczać kosztów dojazdów.

W praktyce dzienny ryczałt dofinansowania do kosztów dojazdu zostanie obliczony w taki sposób, aby dofinansowanie nie przekraczało kosztów używania pojazdu prywatnego obliczonego według stawki wynikającej z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, czyli tzw. kilometrówki.

W konsekwencji pracownicy zostaną poproszeni o złożeni oświadczenia o dziennej liczbie kilometrów dojazdu do pracy. Pracownicy, których liczba kilometrów przekroczy 20 km otrzymają dodatek 20 zł dziennie. Pracownicy, których liczba nie przekroczy 20 km będą mieli dodatek zmniejszony stosownie — podstawą wyliczenia dodatku będzie kilometrówka. Mając na uwadze, że większość pracowników pracodawcy dojeżdża ponad 20 km, zmniejszenia stosownie do kilometrówki będą zdarzały się w rzadkich przypadkach.

Ryczałtowe dofinansowanie do kosztów dojazdu do pracy będzie przyznawane tylko za te dni, w których pracownik świadczył pracę na rzecz pracodawcy. W związku z powyższych nie będzie on przysługiwał w razie urlopów, absencji chorobowych czy innych rodzajów nieobecności.

Ryczałtowe dofinansowanie do kosztów dojazdu do pracy stanowi przychód w myśl art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytania

1. Czy przychód z tytułu ryczałtowego dofinansowania do kosztów dojazdu do pracy wypłacanego pracownikom na podstawie regulaminu wynagradzania będzie stanowił podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe?

2. Czy przychód z tytułu ryczałtowego dofinansowania do kosztów dojazdu do pracy wypłacanego pracownikom na podstawie uzgodnień zawartych w umowie o pracę z każdym pracownikiem, którego to będzie dotyczyć, indywidualnie, będzie stanowił podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe?

Stanowisko Przedsiębiorcy:

Przedsiębiorca stoi na stanowisku, że przychód z tytułu ryczałtowego dofinansowania do kosztów dojazdu do pracy, na podstawie§ 2 ust. 1 pkt 26rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie będzie stanowił podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego: „[]legalne jest uzgodnienie rekompensaty zwrotu rzeczywiście podniesionych kosztów przejazdów do i z pracy na podstawie przepisów w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (ust. 2).

W konsekwencji także wprowadzony do umowy o pracę skarżącej ryczałt za dojazdy do i z pracy stanowił legalnie ustalony ekwiwalent pieniężny wypłacany skarżącej za poniesione koszty przejazdów do i z pracy, który był jej przyznany na podstawie przepisów o wynagradzaniu przez radę nadzorczą jej pracodawcy, jeżeli ten uprawniony organ zawarł ze skarżącą odrębną umowę cywilnoprawną albo wprowadził do umowy o pracę podmiotowo istotne postanowienie o przysługiwaniu rekompensaty za dojazdy z miejsca zamieszkania do i z pracy, które podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stosownie do§ 2 ust. 1 pkt 26rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r." (wyr, SN z 22.06.2015 r., sygn. I UK 340/14).

Podobne stanowisko zajął Sąd Apelacyjny w Katowicach: „Ryczałt za dojazdy do i z pracy, wprowadzony na podstawie uzgodnień stron stosunku pracy do postanowień umowy o pracę, stanowił przychód ubezpieczonej podlegający wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i zdrowotne" (wyr. z 8.12.2015 r., sygn. III AUa 1450/15).

Sąd Okręgowy w Suwałkach: „§ 2 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.0 z 2017 r. poz. 1949), wypłacany pracownikom dodatek paliwowy nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników, o której mowa wart. 18 ust. 1ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 423 j.t. ze zm.), a w konsekwencji w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe oraz wypadkowe, o której mowa wart. 20 ust. 1tej ustawy.

Warunkiem tego wyłączenia jest, aby korzyść materialna (dopłata do paliwa) wynikała z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagrodzeń lub przepisów o wynagradzaniu oraz aby polegała na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów łub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji, co w ocenie Sądu, ma miejsce w niniejszej sprawie. Odwołująca wypłaca pracownikom dodatek paliwowy, wspólnie uczestnicząc z pracownikiem w finansowaniu zakupu przez niego paliwa niezbędnego do dojazdu do i z pracy, a wypłata dodatku jest ściśle uregulowana w regulaminie wynagrodzeń obowiązujących w firmie" (wyr. z 28.06.2021 r., sygn. III U 277/21).

Stanowisko takie zajął również Sąd Apelacyjny w Poznaniu, który w wyroku z 27.09.2012 r. (sygn. III AUa 445/12) stwierdził, że „wszelkie korzyści materialne uzyskiwane przez pracowników na zasadach wynikających z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu z tytułu korzystania z odpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji nie wchodzą do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe.

Oznacza to, że każde przysporzenie majątkowe, w tym także ekwiwalenty pieniężne z tytułu ponoszonych kosztów przejazdów do pracy środkami lokomocji wypłacane pracownikom przez pracodawcę na podstawie aktów lub przepisów prawa pracy, podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek (§ 2 ust. 1 pkt 26rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe)".

Przedsiębiorca zauważa, że ryczałtowe dofinansowanie do kosztów dojazdu do pracy stanowi legalnie ustalony ekwiwalent pieniężny wypłacany pracownikom za poniesione koszty przejazdów do i z pracy. Dodatkowo może on być wprowadzony na podstawie uzgodnienia stron stosunku pracy do postanowień umowy o pracę, jak również będzie on stanowił przychód pracownika podlegający wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i zdrowotne.

Przedsiębiorca zwraca uwagę, że ryczałtowe dofinansowanie do kosztów dojazdu do pracy będzie miał charakter realnego dofinansowania do kosztów dojazdu do i z pracy, związanego z obecnością pracownika w danym dniu w zakładzie pracy, ponieważ miesięczna kwota dofinansowania obliczana będzie jako iloczyn liczby dni, w których pracownik faktycznie dojeżdżał do pracy oraz dziennej stawki dofinansowania. W konsekwencji pracownikowi nie będzie przysługiwało dofinansowanie za te dni, w których nie świadczył pracy, np. z powodu urlopu wypoczynkowego czy absencji chorobowych.

Mając na uwadze powyższe, Przedsiębiorca uważa, że jego stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Analiza zdarzenia przyszłego w świetle stanu prawnego:

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia, co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna).

W myśl ustępu 5 powołanego powyżej artykułu udzielenie interpretacji indywidualnej następuje w drodze decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jednocześnie stosownie do art. 83d ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład wydaje interpretacje indywidualne, wyłącznie w zakresie obowiązku podlegania ubezpieczeniom społecznym, zasad obliczania składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Emerytur Pomostowych oraz podstawy wymiaru tych składek.

Zasady ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne regulują przepisy ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 728 z późn. zm.).

Zgodnie zart. 18 ust. 1i ust. 2,art. 20 ust. 1w związku z art. 4 pkt 9 ww. ustawy oraz § 1 wskazanego rozporządzenia, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe i chorobowe) pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

W podstawie wymiaru składek nie uwzględnia się:

—wynagrodzenia za czas niezdolno

ści do pracy wskutek choroby lub odosobnienia

w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych, jak również

—przychodów wymienionych W § 2 ww. rozporządzenia.

Za przychody ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zaznaczyć należy, że w myśl 83d ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, Zakład wydaje interpretacje indywidualne, wyłącznie w ściśle zakreślonym katalogu spraw. Kwestia kwalifikacji określonego świadczenia jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazania źródła takiego przychodu, nie mieści się w powyższym zakresie. Kwestia przychodowa stanowi zawsze zagadnienie pierwotne, które poprzedza ustalenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Kwalifikacja określonego świadczenia jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazania źródła takiego przychodu, nie mieści się w ustawowo wskazanym zakresie, gdyż sprawy te w myśl przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111) należą do wyłącznej kompetencji organów podatkowych.

W konsekwencji, w niniejszej decyzji Zakład dokonał interpretacji przepisów sfery ubezpieczeń społecznych, opierając się na wskazaniu Przedsiębiorcy, że wartości udostępnionego pracownikom świadczenia w postaci ryczałtowego dofinansowania do kosztów dojazdu do pracy będzie przychodem pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe został zawarty w § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia. Zgodnie z pkt 26 powołanego przepisu, podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

Z literalnego brzmienia pkt 26 rozporządzenia wynika, iż z wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne korzystają jedynie te przychody, które:

1.wynikają z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu,

2.przybierają postać niepieniężną (formę zakupu po cenach niższych, niż detaliczne lub formę usługi),

3.mają charakter materialny, a więc nie mają formy pieniężnej,

W świetle powyższego składki na ubezpieczenia społeczne nie powinny być naliczane od przychodu pracownika z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy stanowiącego korzyść materialną wynikającą z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu. Wskazana możliwość musi mieć charakter zagwarantowanego w ww. przepisach uprawnienia, Innymi słowy, w celu zastosowania pkt 26 rozporządzenia, korzyć nie może wynikać z umowy o pracę.

Zgodnie z ww. przepisem nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Wyłączenie nie obejmuje natomiast wypłaconych pracownikom z tego tytułu ryczałtów w formie pieniężnej. Jeżeli pracownicy otrzymują ryczałt pieniężny, stanowiący dofinansowanie do kosztów dojazdu do pracy, przychód ten stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Na podstawie powołanego wyżej przepisu z podstawy wymiaru składek nie można wyłączyć ryczałtu stanowiącego dofinansowanie do kosztów dojazdu pracownika ustalonego w oparciu rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, czyli tzw. kilometrówki.

Z pkt 26 rozporządzenia wynika, że składki nie powinny być naliczane od przychodu jaki pracownik uzyskuje korzystając z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji, przez co należy rozumieć korzystanie z transportu publicznego, nie prywatnego, na podstawie przekazanych przez pracodawcę biletów lub transportu organizowanego przez pracodawcę. Tym samym dofinansowanie przez pracodawcę pracownikom kosztów dojazdu do pracy nie spełnia przesłanek do nieuwzględnienia w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wynikających z treści przepisu§ 2 ust. 1 pkt 26rozporządzenia Ministra Pracy i polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Powyższe świadczenie nie będzie również wyłączone z podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, bowiem zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 146 z późn. zm.) do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób.

Stanowisko Zakładu:

Mając powyższe na uwadze, przedstawiony we wniosku złożonym w dniu 28 marca 2025 r., opis zdarzenia przyszłego, własne stanowisko oraz obowiązujące przepisy prawa uznać należy stanowisko Przedsiębiorcy za nieprawidłowe w przedmiocie wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne wartości udostępnionego pracownikom świadczenia w postaci ryczałtowego dofinansowania do kosztów dojazdu do pracy.

Pouczenie

Decyzja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Przedsiębiorcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji.

Wydana decyzja wiąże Zakład wyłącznie w sprawie przedsiębiorcy, na którego wniosek została wydana. Stosownie do art. 35 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców niniejsza decyzja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, natomiast jest wiążąca dla Zakładu, do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Od niniejszej decyzji przysługuje, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w związku z art. 34 ust. 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, odwołanie do Sądu Okręgowego . Odwołanie wnosi się na piśmie za pośrednictwem jednostki organizacyjnej ZUS, która wydała decyzję lub do protokołu sporządzonego przez tę jednostkę, w terminie miesiąca od dnia doręczenia decyzji. częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji (transportu publicznego lub transportu organizowanego przez pracodawcę).