Konserwacja i restauracja zabytków - zwolnienie z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b)

Interpretacja indywidualna

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 21 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług w zakresie konserwacji i restauracji zabytków na podstawieustawy o VAT.

Uzupełnił go Pan pismem z 7 stycznia 2025 r. (wpływ 7 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan absolwentem Uniwersytetu (...). W 2022 r. uzyskał Pan tytuł magistra sztuki w zakresie konserwacji dzieł sztuki, specjalizacja konserwacja i restauracja malarstwa i rzeźby polichromowanej. Został Pan również uhonorowany nagrodą im. …, przyznawaną za (...). Od 2 października 2024 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą i odprowadza podatek na zasadach ogólnych. Nie jest Pan zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wszystkie usługi konserwatorskie wykonuje Pan samodzielnie.

Pana przeważającą działalność gospodarczą stanowi: Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych - sklasyfikowana pod kodem PKD 91.03.Z. Jest Pan twórcą, artystą plastykiem, konserwatorem dzieł sztuki. Jako twórca posiada Pan prawa autorskie. Usługi świadczone przez Pana są ściśle związane z kulturą. Wykonuje Pan prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych oraz nieruchomych znajdujących się przede wszystkim w kościele jak na przykład: rzeźby drewniane, obrazy, ołtarze, ambony, chrzcielnice, prospekty organowe oraz empory z balustradami.

Oprócz tego zajmuje się Pan również malarstwem ściennym tj. odkrywa Pan pierwotną wersję dzieła, a następnie swoimi odpowiednimi umiejętnościami, inwencją twórczą oraz narzędziami swojego warsztatu artystycznego przywraca Pan świetność i pierwotny wygląd zabytkowym dziełom sztuki (pomnikom historii). Wszystkie konserwowane przez Pana obiekty mają status zabytku i są wpisane do odpowiednich rejestrów, ewidencji prowadzonych przez organy państwowe. Wykonywane przez Pana prace stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Po otrzymaniu wynagrodzenia, honorarium za wyżej wymienione prace, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Każdy proces konserwacji, zgodnie z ustawą o ochronie zabytków, rozpoczyna się od przygotowania programu prac konserwatorskich, który jest formą pracy naukowej objętej prawami autorskimi i indywidualny dla każdego zabytkowego obiektu.

W ramach programu przeprowadza się wszelkie niezbędne badania: stratygraficzne, odkrywkowe, pobiera próbki do badań laboratoryjnych, przeprowadza kwerendę z zakresu historii sztuki, historii zabytku, regionu oraz wykonuje autorską dokumentację fotograficzną. Uzyskane wyniki w połączeniu z wiedzą teoretyczną i praktyczną z wielu dziedzin nauki i techniki, prowadzą do powstania nierzadko szeroko zakrojonego projektu, który uwzględnia wszelkie specyficzne uwarunkowania zabytku, czyli przedmiot prac (np.: obraz, ołtarz, rzeźba), przestrzeń, lokalizację, (np.: kościół, przestrzeń publiczna, wnętrze kamiennicy) oraz stan, w jakim się on znajduje, co wymaga twórczego i kreatywnego podejścia.

Zawarte jest to również w Karcie weneckiej, przyjętej w 1964 roku przez II Międzynarodowy Kongres Architektów i Techników Zabytków w Wenecji - Międzynarodowej Karcie Konserwacji i Restauracji Zabytków i Miejsc Zabytkowych. W jej art. 2 postanowiono, że konserwacja i restauracja zabytków stanowi dyscyplinę, która odwołuje się do wszystkich gałęzi nauk i techniki, mogących wnieść wkład do badań i ochrony dziedzictwa zabytkowego.

Pomimo, że przedmiotem prac jest dzieło stworzone przez innego twórcę, to jednak w ramach prac powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawie o prawie autorskim. Każdy element rekonstrukcji wykonany przez konserwatora wymaga zdolności manualnych i nosi cechy indywidualne jego sposobu wykonania, doboru kolorystyki, rozumienia i postrzegania zasad perspektywy, znajomość anatomii, stosowania łączenia i dobru materiałów malarskich i rzeźbiarskich, charakterystycznego użycia narzędzi (tzw. „ręki artysty”) i ich śladu na obiekcie zabytkowym.

Jest on na tyle zindywidualizowany, że niekiedy specjalista może rozpoznać konserwatora po jego stylu pracy na obiektach zabytkowych analogicznie jak rozpoznaje się artystę przez analizę porównawczą jego dzieł. Jednocześnie proces twórczy konserwatora polega rygorowi powściągliwości, by autorskie ingerencje były dopasowane do stylu i charakteru obiektu i niedostrzegalne dla niewprawnego oka.

Praca twórcza wyraża się w zastosowaniu umiejętności artystycznych w celu wkomponowania nowej materii w dawną w taki sposób, aby uzyskać artystycznie wartościowe dzieło. W przypadku obiektów o dużym stopniu zniszczeniu konieczne jest niemal całkowite stworzenie nowego dzieła, jedynie w możliwie zbliżonym stopniu oddające pierwotny zamysł artysty, co wymaga ogromnej kreatywności i wyobraźni.

Po zakończeniu prac jest Pan zobowiązany do wykonania dokumentacji konserwatorskiej, na którą składają się fotografie dokumentujące kolejne etapy prac, a także część opisowa zawierająca zebraną na temat zabytku wiedzę historyczną, technologiczną, stylistyczną, analizę przeprowadzanych przy zabytku badań, opisu przebiegu wszystkich czynności i zalecenia użytkowania oraz opieki nad zabytkiem dla właściciela. Dokumentacja ta musi być zgodna z wytycznymi Generalnego Konserwatora Zabytków.

Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium), prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Jako twórcy przysługuje Panu prawo do korzystania z praw autorskich zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1995 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Każda czynność mająca charakter techniczny lub estetyczny jest nierozerwalnie związana z świadczoną usługą i jest elementem całego procesu twórczego w ramach konserwacji lub restauracji utworu.

W każdym obiekcie koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna i dlatego jest własnością intelektualną oraz artystyczną wykonawcy. Projekt konserwacji oparty na szerokich badaniach konserwatorskich wraz z dokumentacją powykonawczą jest dokumentem chronionym prawami autorskimi. Wszystkie prowadzone przez Pana prace wymagają wysokich umiejętności artystycznych, kreatywności i zdolności przedstawienia indywidualnej koncepcji wykonawczej.

Na pytania Organu:

1) Czy świadcząc usługi, o których mowa we wniosku, będzie Pan działał jako twórca, bądź artysta wykonawca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r.(t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze. zm.)?

2) Czy w ramach świadczonych przez Pana usług, o których mowa we wniosku, świadczone będą czynności:

o charakterze technicznym (proszę wskazać jakie);

o charakterze estetycznym, kreacyjnym wiążące się z pracą twórczą i wymagającą kreatywności, cechujące się niepowtarzalnością, wykonywane według swojego autorskiego programu oraz skutkujące powstaniem czegoś nowego, tzn. utworu w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych (proszę wskazać jakie)?

3) Czy będące przedmiotem wniosku usługi stanowią usługi kulturalne? Proszę wskazać czynniki, które decydują o kulturalnym charakterze tych usług.

4) Jeżeli odpowiedź na ww. pytanie nr 3 będzie przecząca, to należy wymienić, które z usług będących przedmiotem wniosku, nie będą stanowiły usług kulturalnych?

5) Czy wykonywane przez Pana usługi przyczynią się do upowszechnienia dorobku kulturalnego? W czym to upowszechnienie będzie się przejawiało?

6) Czy świadcząc usługi opisane we wniosku będzie Pan wykonywał usługi, o których mowa wustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?

odpowiedział Pan:

1. Świadcząc usługi, o których mowa we wniosku będzie Pan działał jako konserwator dzieł sztuki, twórca oraz artysta-plastyk. Wykonywane przez Pana prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach mają charakter twórczy i indywidualny, ponadto charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania każdego z obiektów zabytkowych. W każdej pracy przy zabytku koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna, stąd jest własnością intelektualną oraz artystyczną wykonawcy. Projekty konserwatorskie, w których bierze Pan udział zawsze oparte są na szerokich badaniach konserwatorskich, które wraz z dokumentacją powykonawczą, fotograficzną, opisową i rysunkową są chronione prawami autorskimi.

2. W ramach prowadzonej przez Pana działalności wykonywane są zabiegi o charakterze technicznym, np. konserwacja techniczna drewna, płótna czy muru, które stanowią podłoże dla leżących na nich warstw zaprawy oraz polichromii. Jednak również te zabiegi, które uzna Pan za techniczne wykonywane są w oparciu o autorski program konserwatorski, np. specjalistyczne rozwiązania parkietażowe na podobraziach obrazów na drewnie czy zszywanie/klamrowanie ścian ceglanych, które wykonywane są na podstawie autorskiej metody.

Działania o charakterze kreacyjnym oraz twórczym mają również autorski charakter, do tej grupy należą zabiegi konserwacji estetycznej, uwzględniające rekonstrukcję brakujących fragmentów malowideł sztalugowych oraz ściennych lub rzeźb, które wykonywane są na podstawie autorskich technologii rekonstrukcji warstw zaprawy oraz farb. Działaniem twórczym jest także autorski program prac konserwatorskich na podstawie którego realizowane są prace: autorska dokumentacja opisowa, fotograficzna oraz rysunkowa. Prace wykonywane przy zabytku noszą cechy indywidualne i wynagradzane są za pośrednictwem honorariów, za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców.

3. Zabytek to element dziedzictwa kulturalnego człowieka. Świadectwo działalności ludzkiej, które dokumentuje przeszłość, a przy tym identyfikuje społeczeństwo kulturalnie, politycznie i historycznie. Poprzez działanie na rzecz ochrony dziedzictwa kulturowego cała Pana działalność ma charakter kulturalny. Konserwowane przez Pana obiekty mają status zabytku i są wpisane do odpowiednich rejestrów, ewidencji prowadzonych przez organy państwowe.

5. W ramach prowadzonej przez Pana działalności obiekty zabytkowe, które zostały w jakiś sposób zniszczone wracają do swojej świetności - dawnego wyglądu. Prace te sprawiają, że stale powiększa się liczba zabytków w dobrym stanie zachowania, co może przekładać się na ilość zwiedzających, którzy oglądają je w muzeach, kościołach czy pałacach. Fakt ten sprawia, że turyści rozwijają swoją wiedzę na temat dziedzictwa kulturowego danego regionu, z którego obiekt pochodzi lub w którym obecnie się znajduje.

6. Usługi opisane powyżej nie wchodzą w zakres art. 43 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.).

Pytanie: (przeformułowane w uzupełnieniu wniosku) Czy świadczone przez Pana w ramach działalności gospodarczej usługi w zakresie konserwacji zabytków podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku) W Pana ocenie, świadczone przez Pana usługi w zakresie konserwacji i restauracji dzieł sztuki podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawieart. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b.

Jest Pan twórcą, artystą plastykiem, konserwatorem dzieł sztuki. Pozostaje Pan wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a Pana usługi wynagradzane są w formie honorarium. Wykonywane przez Pana prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych oraz nieruchomych stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu honorarium za wyżej wymienione prace prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę.

Należy zauważyć, że zakres przedmiotowy zwolnienia zart. 43 ust. 1 pkt 33 lit. bu.p.t.u. obejmuje działalność twórczą o charakterze indywidualnym, na co ustawodawca kładzie szczególny nacisk. Ponadto zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidzianeart. 43 ust. 1 pkt 33 lit. bu.p.t.u. obejmuje swoim zakresem te działania, które mają charakter twórczy, noszący cechy indywidualne, wynagradzane za pośrednictwem honorariów, w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców. Każdy obiekt zabytkowy przy którym Pan pracuje posiada niewątpliwe walory artystyczne a praca przy nim wymaga podejścia indywidualnego, kreatywnego i twórczego poczynając od badań konserwatorskich, przez ustalenie projektu konserwacji i restauracji aż do pracy manualnej przy zabytku.

Podkreśla Pan fakt, że Pana stanowisko wypracowane zostało również w oparciu o bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki NSA z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1750/12; z 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 558/15; z 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15; z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1926/18, I FSK 1928/18 i I FSK 2112/18).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

a) podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

b) indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z kolei na podstawie ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2) wstępu:

a) na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c) do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3) wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4) usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5) działalności agencji informacyjnych;

6) usług wydawniczych;

7) usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8) usług ochrony praw.

Z analizy powołanegoart. 43 ust. 1 pkt 33ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na jego podstawie jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem prawa publicznego lub innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanym do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, albo indywidualnym twórcą lub artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym za wykonaną usługę w formie honorarium.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Powołany przepisart. 43 ust. 1 pkt 33ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem, przy dokonywaniu interpretacji przepisuart. 43 ust. 1 pkt 33 lit. bustawy, posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć.

Tym samym wskazać należy, że kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast, określenie „kulturalny” oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”. Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp. Natomiast, kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności.

Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp. (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999).

Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie zustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87):

Działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

Reasumując, za usługi kulturalne możemy uznać usługi polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisówart. 43 ust. 1 pkt 33 lit. bustawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509), do której odwołuje się ustawodawca w treściart. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9) audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

- mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

- stanowić przejaw działalności twórczej,

- posiadać indywidualny charakter.

W myśl ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

Z treści ww. przepisów można zatem wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Tak sformułowana treść przepisów określających zwolnienie od podatku od towarów i usług, gdzie szczególnie akcentowana jest „indywidualność twórców i artystów wykonawców”, w zestawieniu z brzmieniem przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwala stwierdzić, iż intencją ustawodawcy podatkowego było objęcie zwolnieniem wyłącznie takich usług kulturalnych, które świadczone są przez twórców, artystów wykonawców, z uwzględnieniem ich szczególnych relacji z dziełem, utworem.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyróżnia się dwa rodzaje praw:

- autorskie prawa osobiste,

- autorskie prawa majątkowe.

Przepisy dotyczące praw osobistych zostały uregulowane w rozdziale trzecim ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:

1) autorstwa utworu;

2) oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo;

3) nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania;

4) decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności;

5) nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Autorskie prawa osobiste chronią więź twórcy z utworem i są z nim w sposób trwały związane. Są one bezterminowe oraz niezbywalne.

Niezbywalność praw osobistych oznacza, że nie da się takiego prawa sprzedać, ani przekazać innej osobie.

W myśl ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Zatem, prawa te chronią godność twórcy, która wyraża się w jego intelektualnym związku z dziełem.

Natomiast, autorskie prawo majątkowe to uprawnienie o charakterze majątkowym, które zostało ukształtowane na wzór prawa własności. Twórca ma wyłączne uprawnienie do korzystania z dzieła lub rozporządzania nim.

Autorskie prawa majątkowe, w przeciwieństwie do osobistych są zbywalne. Wynika to z art. 41 ust. 1 pkt 1-2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1) autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;

2) nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Autorskie prawo majątkowe obejmuje wyłącznie prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Majątkowe prawa autorskie są przedmiotem obrotu w postaci umów zbycia tych praw lub umów licencyjnych.

Po przeniesieniu majątkowych praw autorskich do utworu, prawa te przechodzą całkowicie na nabywcę.

Zatem, w chwili powstania gotowego utworu, rodzą się prawa autorskie przysługujące osobie, która taki utwór stworzyła. Autor staje się właścicielem dzieła i może z nim robić, co tylko zechce. Posiada do niego prawa dwojakiego rodzaju – osobiste i majątkowe.

Podsumowując – autor ma prawo podpisać dzieło swoim nazwiskiem (prawo autorskie osobiste) oraz na nim zarabiać (prawo autorskie majątkowe). To pierwsze prawo jest niezbywalne, tym drugim może się podzielić całkowicie lub w części.

Z opisu sprawy wynika, że Jest Pan absolwentem Uniwersytetu (...). W 2022 r. uzyskał Pan tytuł magistra sztuki w zakresie konserwacji dzieł sztuki, specjalizacja konserwacja i restauracja malarstwa i rzeźby polichromowanej. Jest Pan twórcą, artystą plastykiem, konserwatorem dzieł sztuki. Świadcząc usługi, o których mowa we wniosku będzie Pan działał jako konserwator dzieł sztuki, twórca oraz artysta-plastyk. Wykonywane przez Pana prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach mają charakter twórczy i indywidualny, ponadto charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania każdego z obiektów zabytkowych.

W każdej pracy przy zabytku koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna, stąd jest własnością intelektualną oraz artystyczną wykonawcy. Jako twórca posiada Pan prawa autorskie. Usługi świadczone przez Pana są ściśle związane z kulturą. Wykonuje Pan prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych oraz nieruchomych znajdujących się przede wszystkim w kościele. Wykonywane przez Pana prace stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Każdy proces konserwacji, zgodnie z ustawą o ochronie zabytków, rozpoczyna się od przygotowania programu prac konserwatorskich, który jest formą pracy naukowej objętej prawami autorskimi i indywidualny dla każdego zabytkowego obiektu. Pomimo, że przedmiotem prac jest dzieło stworzone przez innego twórcę, to jednak w ramach prac powstają oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora odpowiadające definicji z art. 1 ust. 1 ustawie o prawie autorskim.

Jako twórcy przysługuje Panu prawo do korzystania z praw autorskich zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1995 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Po otrzymaniu wynagrodzenia, honorarium za wyżej wymienione prace, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę. Każda czynność mająca charakter techniczny lub estetyczny jest nierozerwalnie związana z świadczoną usługą i jest elementem całego procesu twórczego w ramach konserwacji lub restauracji utworu. W każdym obiekcie koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna i dlatego jest własnością intelektualną oraz artystyczną wykonawcy.

Projekt konserwacji oparty na szerokich badaniach konserwatorskich wraz z dokumentacją powykonawczą jest dokumentem chronionym prawami autorskimi. Wszystkie prowadzone przez Pana prace wymagają wysokich umiejętności artystycznych, kreatywności i zdolności przedstawienia indywidualnej koncepcji wykonawczej. Wszystkie usługi konserwatorskie wykonuje Pan samodzielnie. Usługi opisane powyżej nie wchodzą w zakres art. 43 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W wyroku z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 588/16 Naczelny Sąd Administracyjny przyznał pracom konserwatorskim i restauracyjnym zindywidualizowany charakter. Sąd stwierdził, że osiągnięcie celu prac konserwatorskich i restauratorskich w określonym przypadku może wiązać się z pracą twórczą i wymagać kreatywności, czego skutkiem będzie powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (np. dokumentacji projektowej, której egzemplarz będzie posiadał cechy utworu).

Sąd argumentował przy tym, że definicje z art. 3 pkt 6 („prace konserwatorskie – działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań”) i art. 3 pkt 7 („prace restauratorskie – działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań”) ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 840 ze zm.) wskazują przede wszystkim na cel prac konserwatorskich i restauratorskich.

W żaden sposób nie opisują, na czym te prace polegają i jakie czynności w ramach tych prac są wykonywane. Nie można zatem twierdzić, że definicje te zestawione z pojęciem utworu określonym przez prawo autorskie potwierdzają „odtworzeniowy” charakter utworu. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w wyrokach z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 558/15, z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1649/15 i z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 18/16.

Zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1097/15 zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawieart. 43 ust. 1 pkt 33 lit. bustawy o VAT może mieć zastosowanie do działań o charakterze twórczym, noszącym cechy indywidualne, wynagradzanych za pośrednictwem honorariów w zamian za przeniesienie praw autorskich na zleceniodawców.

Tym samym należy zgodzić się z Panem, że świadczy Pan usługi kulturalne, a poprzez działanie na rzecz ochrony dziedzictwa kulturowego cała Pana działalność ma charakter kulturalny.

Ponadto, wykonywane przez Pana prace stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Podsumowując, w opisanej sytuacji spełnione będą przesłanki warunkujące zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jest spełniona przesłanka o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), oraz przesłanka podmiotowa odnosząca się do usługodawcy.

Jak Pan wskazał w opisie sprawy – świadcząc usługi o których mowa we wniosku będzie Pan działał jako konserwator dzieł sztuki, twórca oraz artysta-plastyk. Wykonywane przez Pana prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach mają charakter twórczy i indywidualny, ponadto charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania każdego z obiektów zabytkowych.

W każdej pracy przy zabytku koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna, stąd jest własnością intelektualną oraz artystyczną wykonawcy. Projekty konserwatorskie, w których bierze Pan udział zawsze oparte są na szerokich badaniach konserwatorskich, które wraz z dokumentacją powykonawczą, fotograficzną, opisową i rysunkową są chronione prawami autorskimi. Po otrzymaniu wynagrodzenia, honorarium za wyżej wymienione prace, prawa autorskie przenoszone są na zleceniodawcę.

Zatem, skoro spełnia Pan przesłankę przedmiotową oraz przesłankę podmiotową, warunkujące zastosowanie ww. przedmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz za świadczone usługi i przeniesienie praw autorskich otrzymuje Pan honorarium, to świadczone przez Pana usługi w zakresie konserwacji i restauracji zabytków będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawieart. 43 ust. 1 pkt 33 lit. bustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Wskazuję, że kwestia dotycząca uznania Pana za twórcę oraz analiza przepisów ustawy z dnia 2 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny, czy i kiedy faktycznie działa Pan jako indywidualny twórca.

Interpretacja indywidualna została zatem wydana w oparciu o przestawiony opis sprawy i wskazanie przez Pana, że świadcząc usługi, o których mowa we wniosku będzie Pan działał jako konserwator dzieł sztuki, twórca oraz artysta-plastyk. Wykonywane przez Pana prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach mają charakter twórczy i indywidualny, ponadto charakteryzują się wysokim stopniem zindywidualizowania każdego z obiektów zabytkowych. W każdej pracy przy zabytku koncepcja artystyczna, konserwatorska i technologiczna jest inna, stąd jest własnością intelektualną oraz artystyczną wykonawcy. Projekty konserwatorskie, w których bierze Pan udział zawsze oparte są na szerokich badaniach konserwatorskich, które wraz z dokumentacją powykonawczą, fotograficzną, opisową i rysunkową są chronione prawami autorskimi.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.